Pago en plazo y presentación extemporánea: ¿recargo? ¿sanción?

Pago en plazo y presentación extemporánea

El contribuyente que otorga una escritura pública dispone de un plazo para pagar el impuesto correspondiente (30 días hábiles o un mes desde el otorgamiento de la escritura para el Impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y para el Impuesto de donaciones; 6 meses desde el fallecimiento del causante para el Impuesto de sucesiones).

En ocasiones, el cliente apura hasta el último día del plazo para hacer el ingreso correspondiente en la entidad bancaria colaboradora y confiado en que ha pagado dentro de plazo, presenta la autoliquidación en la oficina liquidadora al día siguiente o unos días más tarde. Es lo que se conoce como pago en plazo y presentación extemporánea.

Hay que recordar, como señala el notario Rafael Rivas Andrés en “El mes valenciano de 29 días y el pago de intereses y recargos sobre deudas inexistentes” (Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana nº31), que en un primer tiempo el contribuyente se acercaba a su oficina liquidadora, la cual disponía de servicio de caja, realizaba el pago del impuesto y presentaba la autoliquidación en un solo viaje. Posteriormente la Administración Tributaria cambió el sistema para obligar al contribuyente a hacer dos viajes, uno primero a la entidad financiera para realizar el pago y uno segundo a la oficina liquidadora para presentar la autoliquidación, cuando el objetivo inicial del cambio de sistema era facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Recargo tributario

En estos casos de pago dentro de plazo y presentación extemporánea de la declaración sin previo requerimiento, diversas Consejerías de Hacienda acudieron a la figura del recargo del artículo 27 de la Ley General Tributaria, según el cual, si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 o 15% respectivamente y se calculará sobre el importe a ingresar, excluyendo las sanciones y los intereses de demora. Si se efectúa una vez transcurridos 12 meses, el recargo será del 20%, excluyendo las sanciones pero no los intereses de demora.

Como el recargo se calcula sobre el importe a ingresar y dicho importe sí que se ha ingresado dentro de plazo, se trata de un recargo sobre deuda inexistente, pues el recargo es accesorio de la deuda principal y ésta no existe.

Así la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 995/2013, de 27 de febrero de 2013 (Recurso 582/2010), determinó la improcedencia de la exigencia del recargo en los supuestos en que la presentación del documento liquidatorio se efectuó fuera de plazo, pero el ingreso correspondiente a la autoliquidación se había producido -a través de la correspondiente entidad colaboradora- dentro del plazo legal, señalando lo siguiente:

“entendemos que nuestra postura se ve refrendada con un detenido análisis del contenido del propio art. 27 LGT, dado que varios de los pasajes de dicha norma legal evidencian que el precepto se encuentra concebido para los supuestos en que lo presentado fuera de plazo sea no sólo el documento de la autoliquidación, sino también -y necesariamente- el correspondiente ingreso. Así, y por de pronto, resulta significativo el apartado 2 del art. 27, cuando en su primer párrafo nos dice que “dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas”, lo que revela que se está presuponiendo la inexistencia de ingreso previo dentro de plazo; como igualmente lo revela las referencias a los intereses de demora que se contienen en el último inciso de este párrafo y en el párrafo siguiente: si el ingreso se hubiera efectuado dentro de plazo quedaría huérfana de sentido tal referencia a intereses de demora. También refuerza nuestra tesis (que el precepto está presuponiendo en todo momento que no existe ingreso previo dentro de plazo) el apartado 3 del mismo artículo cuando llega a contemplar el supuesto, no ya de que no haya existido ingreso anterior, sino -incluso- de que no se produzca éste con la presentación de la autoliquidación extemporánea. Pero es -desde luego- el apartado 5 del art. 27 el que, a nuestro juicio, elimina de manera definitiva cualquier atisbo de duda al respecto. Tal apartado viene a regular una reducción del recargo en un 25% … si el ingreso se produce al tiempo de presentarse la autoliquidación extemporánea, luego ¿cómo vamos a aplicar el recargo en su integridad si el ingreso se produjo previamente y en plazo? A nosotros nos parece que el único encaje válido de piezas consiste en entender que sólo cuando declaración e ingreso -ambos- se han producido fuera de plazo es cuando cobra sentido, virtualidad y aplicación el art. 27 LGT“.

Este criterio lo mantuvo el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana durante más de cincuenta sentencias consecutivas (a título de ejemplo, podemos citar la 2035/2013; 2788/2013; 2899/2013; 2993/2013; 3424/2013; 4730/2013; 6601/2013; 223/2014; 1738/2014; 3925/2014; 6226/2014; 8958/2014; 5737/2015).

Asimismo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 6269/2015, de 25 de mayo de 2015 (Recurso 1457/2011), señala que el recargo del art. 27 LGT exige dos requisitos para su aplicación: primero, la presentación fuera de plazo de la autoliquidación o declaración; y segundo, que se ingrese la cantidad adeudada a la Hacienda Pública fuera de plazo, no bastando la concurrencia formal del primero de los requisitos. Añade que la conclusión es que no han existido “ingresos” fuera de plazo, sino dentro de plazo, aunque sí “impresos” presentados fuera de plazo, circunstancia que no encaja en el régimen de recargos, que exige que estemos ante falta de ingreso y que refiere el cálculo del recargo a un porcentaje sobre el importe a ingresar, de manera que si ya se ha ingresado no estamos ante el presupuesto legal, sin que puedan prevalecer aspectos exclusivamente formales que obvien la propia realidad de las cosas.

En igual sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias 2814/2015, de 20 de mayo de 2015 (Recurso 439/2013), al indicar que cuando la administración pretende el cobro de un recargo respecto de una deuda que ya ha sido ingresada en su cuenta en plazo, no está justificado el recargo porque no se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el estímulo espontáneo del pago de una deuda tributaria.

Tras todas estas sentencias, la Administración Tributaria dejó de aplicar el recargo a estos supuestos de pago en plazo y presentación extemporánea.

Sanción tributaria

Ahora algunas Consejerías de Hacienda están aplicando a los supuestos de pago en plazo y presentación extemporánea la sanción prevista en el artículo 198 de la Ley General Tributaria, según el cual, supone infracción tributaria leve no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, infracción que será sancionada con una multa pecuniaria fija de 200 euros o de 100 euros si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.

Si la multa pecuniaria se paga voluntariamente sin recurrirla tiene una reducción del 25%, por aplicación de lo dispuesto en el art. 188.3 LGT.

¿Son correctas dichas sanciones? Argumentos para intentar su impugnación.

• La sanción del art. 198 LGT está prevista para autoliquidaciones sin cuantía:

Como acertadamente ha señalado Rafael Rivas Andrés, la sanción del art. 198 LGT está prevista para autoliquidaciones sin cuantía, mientras que el recargo del art. 27 LGT lo está para las autoliquidaciones con cuantía, sin que quede al arbitrio de la Administración Tributaria la elección de uno u otro sistema.

Así el art. 198 LGT se está refiriendo en todos los casos a autoliquidaciones sin cuantía, al hablar de:

• “– declaraciones censales
•  — designación de representante
•  — suministro de información
•  — formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda
•  — domicilio fiscal
•  — condiciones establecidas en las autorizaciones” 

Por lo tanto, la sanción del art. 198 LGT procedería en caso de que se presente fuera de plazo una autoliquidación sin cuantía como pudiera ser, por ejemplo, el modelo 390 (declaración resumen anual del IVA), el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceras personas) o el modelo 198 (declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios).

El encabezamiento del art. 198 LGT se refiere a la no presentación en plazo de autoliquidaciones o declaraciones “sin que se produzca perjuicio económico“. En ello se apoya la Administración Tributaria para considerar que si estamos ante una autoliquidación con cuantía cuyo ingreso se ha efectuado dentro de plazo, ya no hay perjuicio económico, pero como la presentación se produce fuera de plazo, procede aplicar la sanción.

Sin embargo, el primer párrafo del apartado 1º del art. 198 LGT, que es el que se refiere a las autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, matiza lo anterior al exigir “que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública“, es decir, que es necesario que el perjuicio económico no se pueda producir nunca.

Por lo tanto, no resultaría aplicable a una autoliquidación con cuantía cuyo ingreso se hubiese efectuado en plazo, pues en ese caso sí sería cierto que no se ha producido perjuicio económico, pero nada impediría que se pueda producir en el futuro, en el caso de que el importe estuviera incorrectamente calculado o si se hubieran aplicado indebidamente reducciones, bonificaciones o exenciones.

• Envío de copia telemática de la escritura por el notario:

La Administración suele defender el carácter sancionable de la conducta que comentamos apoyándose en que junto con la autoliquidación el sujeto pasivo debe presentar la copia auténtica de la escritura en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo, señalando que ello no es un simple documento para completar el expediente y proceder a su archivo, sino el instrumento básico de la calificación jurídica del acto, contrato o negocio jurídico de que se trate, pues solo si dispone de ella, la Administración puede contemplar, a la luz del documento, la existencia de hechos imponibles no declarados por el obligado tributario o regularizar determinados elementos de la obligación tributaria, tales como los tipos de gravamen, la base imponible o los beneficios fiscales.

La obligación de presentar la copia autorizada de la escritura y la copia simple se recoge, para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el artículo 51 de la ley del Impuesto y en el artículo 101 de su Reglamento, y para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el artículo 87 de su Reglamento.

Sin embargo, en diversas Comunidades Autónomas como por ejemplo Valencia, Andalucía, Aragón, Galicia o Castilla La Mancha, el notario al firmar la escritura debe enviar a la Consejería de Hacienda correspondiente una copia telemática de la escritura o una ficha resumen de la misma o una ficha-declaración informativa notarial, en los casos en que tenga trascendencia en los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Así en la Comunidad Valenciana, la Orden 22/2013, de 13 de diciembre, de Consellería de Hacienda y Administración Pública, impone en su artículo 3 a los notarios con destino en el ámbito territorial de la Comunidad Valenciana la obligación de remitir a la Consellería competente en materia de Hacienda la copia simple electrónica de los documentos por ellos autorizados referentes a los actos o contratos, que contengan hechos imponibles sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dentro de los quince días hábiles siguientes a su otorgamiento. Se trata, como señala su preámbulo, de suprimir o reducir la documentación requerida a los ciudadanos, mediante su sustitución por datos, transmisiones de datos o certificaciones, sin que ello suponga coste alguno para los ciudadanos.

Por ello, la Orden 10/2015, de 27 de mayo, de la Consellería de Hacienda y Administración Pública de la Comunidad Valenciana, suprime la obligación del contribuyente de aportar junto con la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados la copia auténtica del documento notarial en que consta el acto o contrato y la copia simple del mismo.

En sentido similar a la Orden 22/2013 de la Comunidad Valenciana, se manifiesta la reciente Orden de la Comunidad Autónoma de Aragón HAP/1226/2017, de 7 de agosto.

• Necesidad de motivación de la culpabilidad de la conducta sancionable:

Para que la infracción tributaria sea sancionable ha de concurrir en el contribuyente el requisito de la culpabilidad. Así el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria establece que:

“son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”.

De ello se desprende que la tipicidad y la culpabilidad son elementos fundamentales de toda infracción tributaria y que el elemento subjetivo está presente cuando se sancionan las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Pero la existencia de culpabilidad, aunque sea en grado de negligencia, ha de ser motivada por la administración, tal y como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencia 12 julio 2010, Recurso 480/2007; sentencia 21 octubre 2009, Recurso 3542/2003).

Las oficinas liquidadoras suelen utilizar una fórmula estereotipada para hacer referencia a la posible culpabilidad del sujeto a quien se imputa la infracción, por cuanto exactamente la misma motivación, de manera literal, palabra por palabra, es contenida en numerosas propuestas de sanción, no ya emitidas por una misma oficina liquidadora para diversos supuestos, sino incluso por diferentes oficinas liquidadoras. Por lo tanto, lo que se está realizando es una aplicación objetiva de la sanción en función del mero resultado: si hay retraso, corresponde sanción.

Como ha señalado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 308/2015, de 23 de enero de 2015 (Recurso 2544/2011; Resolución 50/2015), la sanción debe ser anulada por no haber realizado la Administración una valoración concreta y circunstanciada de la conducta presuntamente culpable llevada a cabo por el sujeto pasivo más que en función del resultado, sin hacer ninguna mención de los elementos de la conducta del sujeto pasivo en los que funda su juicio de culpabilidad, limitándose a señalar de manera apodíctica que “se aprecia una omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de presentar en plazo la autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados“.

La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 3177/2015, de 19 de junio de 2015 (Recurso 3246/2011; Resolución 635/2015) señala que “estamos ante una fórmula motivadora aplicable a cualquier supuesto, es una forma estereotipada. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a imponer una sanción a partir de una determinada actuación del contribuyente, deduciendo una infracción de manera objetiva por el mero incumplimiento tributario, sin motivar la culpabilidad, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante.”

La Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio de 2005 indica que “no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere“. Tesis que también ha proclamado la Sala 3ª del Tribunal Supremo, en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente.

En el mismo sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo 2211/2016, Sala de lo Contencioso, de 23 de mayo de 2016 (Recurso 1409/2014; Resolución 1163/2016), señalando que “lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados como mínimo a título de negligencia, sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, esa falta de buena fe del contribuyente“.

A mayor abundamiento, la Resolución nº 00/7036/2015 del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de febrero de 2016 ha señalado que la utilización de fórmulas generalizadas y estereotipadas como la presente no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor, debiendo rechazarse cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario pero no suficiente, añadiendo que “hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.”

Por otra parte, en los casos en que lo que se presenta fuera de plazo es una autoliquidación que se encuentra exenta, porque le resulten aplicables reducciones en la base, bonificaciones en la cuota o exenciones, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sede de Sevilla, de 4 de abril de 2013, Reclamación nº 41-127000-2012, ha declarado que la presentación extemporánea de la autoliquidación puede ser debida a una interpretación razonable de la norma o a un error excusable y no necesariamente a una imprudencia sancionable (art. 179.2 LGT).

Espero que estas líneas puedan servir de apoyo para que el contribuyente que sienta lesionados sus derechos pueda acudir al recurso de reposición y al recurso económico-administrativo. Primero la Administración Tributaria acudió en estos casos a la figura del recargo sobre deuda inexistente y los tribunales de justicia lo tumbaron; ahora acude a la figura de la sanción y creemos posible que los tribunales de justicia acaben también con dicha práctica.

Sergio Mocholí Crespo.

 

Sergio Mocholí (@SergioMocholi) es notario de Benigànim (Valencia). Agradecemos a nuestro compañero otra completa, contundente y fundamentada explicación de una discutible práctica de la Administración Tributaria: la imposición de recargos y la aplicación de sanciones por las presentaciones extemporáneas de liquidaciones tributarias de los impuestos de sucesiones, donaciones y tp y ajd. Gracias Sergio.