Autor: Pablo Pazos Otero
julio 2, 2016
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El TS en sentencia de 11  de mayo de 2016 resuelve una controversia sobre impuestos aplicables a compraventa de inmuebles, en los siguientes términos:

Hechos que motivan la sentencia:

-Una SL compra un inmueble, pagando IVA en la compra, no solicitando devolución, sino el derecho a compensar el impuesto soportado con el que se devengue en ejercicios futuros.
-Posteriormente pone el inmueble a la venta,  incluyendo claramente como condición que la venta debe sujetarse a IVA.
-Una Caja de Ahorros acepta la compra, manifestando a la SL por escrito antes del otorgamiento de la escritura notarial de compraventa, que la operación está sujeta y exenta de IVA, y que el vendedor deberá renunciar a exención para que el tributo que grave la venta sea el IVA, al ser el comprador sujeto pasivo de tal impuesto.
-Se firma la escritura notarial de compraventa en esos términos
-Posteriormente la caja de ahorros manifiesta a la AEAT que no repercute IVA en sus actividades, por lo que la manifestación de sujetar a IVA en la escritura fue un error; es decir, que no es sujeto pasivo de IVA. Solicita a la AEAT la devolución del IVA pagado, a lo que la AEAT accede.
-La AEAT inicia procedimiento de revisión contra la SL vendedora, girando liquidación por más de 11 millones de euros por haber compensado el IVA devengado, que no procedía, al estar sujeta la compra al ITP.
-La SL demanda a la caja de ahorros, ésta resulta condenada en apelación, y recurre en casación.
El TS desestima el recurso y da la razón a la SL vendedora, en base a lo siguiente:

Fundamentos de la sentencia del TS

La sentencia recurrida  estimaba que dado que la renuncia a la exención de IVA no era válida por no darse los requisitos necesarios en la parte compradora (ser sujeto pasivo de IVA), lo pactado en la escritura en cuanto a dicho impuesto era una cláusula contraria a la Ley, por lo cual no podía hablarse de incumplimiento de lo pactado por la Caja de Ahorros compradora, dada la ilegalidad de la referida cláusula. No obstante,  entiende que la parte demandada (la Caja de Ahorros compradora) sí incumplió una obligación contractual, que  no es la de estar sujeta a pago por IVA en lugar de por impuesto de transmisiones patrimoniales -cuestión que lógicamente queda fuera de su poder de disposición- sino la de dar al contratante contrario (la SL vendedora) una información correcta a efectos de que pudiera decidir, razonablemente y con un adecuado conocimiento, sobre si es de su interés o no la celebración del contrato.
Esta es la obligación (que cabe incluir en la amplia formulación del artículo 1258 CC ) que no cumplió adecuadamente la hoy demandada que, sabedora de la trascendencia económica que para la vendedora tenía dicha circunstancia, informó erróneamente a la parte contraria y le hizo suscribir un contrato en la creencia de que concurrían determinadas circunstancias distintas de las reales, siendo lo cierto que Caja Duero actuó negligentemente al dar tal información incorrecta sobre extremo que se había constituido en fundamental para la celebración del contrato.
Por ello, no es que se haya pactado -lo que resulta legalmente imposible- el tipo de impuesto que había de regir la operación -lo que priva de sentido la invocación como infringido del artículo 1255 CC – ni se ha hecho una interpretación ilógica del contrato y contraria a su tenor literal, pues efectivamente se incorporó al convenio una previsión de imposible cumplimiento, pero ello debió ser comprobado y manifestado previamente por la compradora y, si no lo hizo, fue debido a su propia actuación negligente, de la cual resulta responsable.
El error lo sufrió la compradora -según tiene reconocido y en definitiva tal error le favoreció en cuanto a la tributación y perjudicó notoriamente a la vendedora. No cabe atribuir carácter excusable al error cuando se trata de una entidad que, como la compradora, no sólo ha de contar con sus propios servicios jurídicos sino que además se procura información externa, siendo -por el contrario- excusable el padecido por la vendedora que confía razonablemente en lo manifestado por la contraparte.
Por tanto resulta de aplicación lo dispuesto por los artículos 1101 y 1104 CC en cuanto a la negligencia del deudor que causa perjuicio a la otra parte llevándola a actuar erróneamente, lo que no solo ha de dar lugar a la posible anulación del contrato ( artículos 1265 y 1300 CC ) sino que habilita al contratante perjudicado para -sosteniendo la validez del negocio- reclamar a la otra parte por las consecuencias sufridas.

Comentario personal a la sentencia:

En el caso de autos, una SL que compra un inmueble para uso hotelero pagando IVA ,  decide venderlo sujetando la venta al mismo impuesto, para así poder recuperar el IVA pagado en la compra. Para ello, es esencial que el comprador sea una sociedad mercantil, y en esa venta renuncie a la exención de IVA propia de las segundas y ulteriores ventas de inmuebles terminados. De lo contrario (si la sociedad compradora no renuncia, o bien si compra un particular), el impuesto aplicable será el ITP.

La dualidad de impuestos aplicables a una compra es materia de frecuentes dudas tanto para asesores fiscales como para notarios. Resumiendo, y refiriéndome únicamente a inmuebles:

-Compraventa de fincas rústicas: Está exenta de IVA, por lo cual  tributa por ITP, independientemente de la condición de comprador y vendedor. No obstante, en caso de que ambos sean empresarios o profesionales, cabe renuncia a la exención de IVA, tal como veremos para el caso de edificaciones terminadas.

-Compraventa de solares y/o edificaciones en construcción: si el vendedor es un profesional (empresa o autónomo) y esa venta está comprendida dentro de su actividad habitual, el comprador paga IVA. En caso contrario (no estar comprendido en su actividad, o bien ser el vendedor un particular), el comprador, tenga la condición que tenga, pagará ITP.

Compraventa de edificaciones terminadas (casas, pisos, locales…es indiferente): si el vendedor es un particular, el comprador pagará ITP; pero en caso de que el vendedor sea profesional y actúe dentro de su actividad: la primera vez que el inmueble terminado se vende, el comprador paga IVA. Si el comprador revende, esta venta sigue sujeta a IVA, pero exenta, por lo cual, el comprador también en este caso paga ITP. No obstante, en este caso, si el que compra también es profesional, puede optar por renunciar a la exención de IVA para en vez de tributar por ITP, hacerlo por IVA. La tributación por este impuesto favorece a ambas partes:

-Al comprador: porque el IVA soportado en la compra es íntegramente deducible, es decir, lo recupera al 100%, bien solicitando devolución, bien compensándolo con el IVA que llevan las facturas de sus ventas o servicios. Es decir, en cualquier caso el impuesto se lo ahorra.

-Al vendedor: entre otras cosas, porque vender sujetando esa venta a IVA le supone no entrar en la regla de prorrata de dicho impuesto.

¿Qué supone la regla de prorrata? Pues básicamente, en que un profesional sólo podrá deducir IVA en la misma medida en que factura IVA en su actividad.

Ejemplo: si un profesional tiene compras por importe de 10 y factura 100 por sus actividades, todas ellas sujetas a IVA, el IVA que ha pagado en sus compras lo recupera íntegramente.

Si de esos 100 facturados, todo está exento o no sujeto a IVA, no recupera el IVA de sus compras.

Si de esos 100 facturados, 60 son con IVA y 40 son por ventas o servicios no sujetos o exentos de IVA, recuperará el IVA pagado por sus compras en la misma proporción. En este ejemplo, este profesional ha facturado un 60% de actividades sujetas a IVA, por lo que deduce el IVA de sus consumos en la misma proporción. Por tanto, si ha comprado por importe de 10: de 6€ deduce el IVA, pero de 4€ en compras, no lo deduce.

¿Quién factura sin IVA? No hablamos de dinero B, obviamente, sino de actividades no sujetas o exentas de IVA: pues los ejemplos más significativos son los profesionales sanitarios privados (médicos, dentistas, etc) y…las entidades financieras: la concesión de un préstamo o crédito, las comisiones bancarias, la emisión de tarjetas, etc etc, son actividades que no llevan IVA. Consecuentemente, no deducen el IVA que pagan en sus consumos.

Por todo ello, como en el caso que motiva esta sentencia,  los impuestos aplicables a una transacción muchas veces son muy relevantes: al que paga IVA por sus compras le interesa que sus ventas estén sujetas a IVA. Porque en este caso, se ahorrará el IVA pagado por la adquisición. En otro caso, tendrá difícil hacerlo, al menos, en su totalidad.

Lo relevante de la sentencia, a mi juicio, es dar a los impuestos devengados por la transacción el carácter de elemento principal del contrato.

Por lo general, las desavenencias entre las partes en una compraventa se deben a las características del objeto vendido ( por vicios ocultos, o por no reunir las expectativas del comprador); en este caso, el elemento fiscal pasa a un primer plano y el tributo que grava la operación se convierte en elemento determinante, y además, lo  cual puede ser chocante para quien no esté acostumbrado a los temas fiscales, lo es para la parte vendedora, es decir, la que no paga los impuestos derivados de la compraventa.

El Tribunal Supremo llega a entender que el error padecido por la parte vendedora, en cuanto a los impuestos aplicables, es esencial y motivado por la compradora e imputable en exclusiva a ésta. A mi juicio, lo es en este caso, en el que “la broma” cuesta nada menos que once millones de euros. Pero dudo mucho que el fallo del Alto Tribunal fuese el mismo si el coste en otro caso fuese el mismo pero dividido por mil. Me inclino por la negativa.

Por otro lado, uno de los argumentos del TS es que la Caja de Ahorros compradora es una gran empresa con unos asesores fiscales muy potentes, lo que le lleva a hacer radicar  en esta parte la culpa del error padecido en cuanto a impuestos aplicables a la compraventa.  Es decir, se le imputa a la Caja un alto deber de diligencia en sus operaciones, lo cual no me parece en absoluto reprochable. Pero me pregunto:¿ a la empresa vendedora, en una operación que genera 11 millones en impuestos, no le es exigible esa misma diligencia? No me atrevo a calcular el precio de venta, pero sí me atrevo a opinar que esa sociedad que compró ese inmueble por un precio que no bajaría de los 50 millones de euros le es exigible la misma diligencia que a la Caja, es decir, que se le presuponen los medios para asegurarse de que el comprador reúne los requisitos que exige para llevar a cabo la venta del inmueble. Añado: esa sociedad vendedora ¿nunca se ha financiado a través de bancos o cajas? Seguro que sí. ¿Ha pagado IVA por los préstamos o créditos que le han concedido? Por supuesto que no.

En conclusión,  personalmente opino que la sociedad vendedora debería haber caído en tal circunstancia. Y si así lo hubiera estimado el TS, el fallo hubiera sido otro, pues el fundamento esencial del mismo ha sido el error de la sociedad vendedora, que se fió de la comunicación de la Caja compradora en la que comunicaba ser sujeto pasivo de IVA,  sin hacer ninguna verificación sobre ello. La sentencia, como he comentado, señala que la Caja tiene unos asesores fiscales potentes, incluso cita su nombre. Pero en ningún momento el tribunal le imputa a la vendedora ningún tipo de diligencia exigible. Parece ser que cuando se es parte en un contrato en el que la otra parte es una entidad financiera, una sociedad cotizada, o similares, serán estos los únicos responsables del buen fin de la transacción. Creo que no debería ser así en todo caso; al menos, no en el que motiva la sentencia, por el elevado importe de la compraventa.

Quizá como colofón, no me gustaría terminar este post sin apuntar dos datos:

La aparente claridad que he expuesto en los impuestos aplicables a las compras de inmuebles es muchas veces sólo, como he dicho,  aparente. Hay casos en los que IVA e ITP parecen intentar conquistar un territorio que no está claro a quién pertenece. En realidad, la pugna no es entre impuestos, sino entre administraciones. La gestión y recaudación de IVA está atribuida a la Agencia Tributaria estatal; la del ITP, a las haciendas autonómicas. Se entiende ahora que cada compraventa “dudosa” pueda ser revisada con lupa por ambas administraciones para intentar arrimar el ascua a su sardina, ¿verdad?

-Consecuencia del anterior razonamiento: puede darse la situación de que realices una compra y pagues el ITP ante tu comunidad autónoma, y el Estado te requiera el pago de IVA. O viceversa. Y puede que recurras y salga mal, y pagues con recargo e intereses de demora, y te veas abocado a exigir devolución de impuestos indebidamente ingresados a la administración que haya perdido el pulso. Es decir, que podría darse el caso de pagar impuestos dos veces en una misma compra, y esperar a recuperar uno de ellos como ingreso tributario indebido.  Se trata, en síntesis, de una clara disfunción del sistema tributario (o más bien, sistemas tributarios-en concreto 18: uno por cada autonomía, mas uno estatal-) que seria corregible legislando de forma más clara.

Dice Woody  Allen que “si no te equivocas de vez en cuando, es porque no lo intentas”. Si el sr. Allen conviviera en su quehacer profesional con  tributos, a buen seguro no hubiera pronunciado tal frase.

El texto íntegro de la sentencia puede verse aquí .

Acerca del autor:

Notario de O Grove (Pontevedra).

Pablo Pazos Otero – ha escrito posts en NotaríAbierta.


 

 

11 Comentarios

  1. Siento discrepar conque la compraventa de fincas rústicas siempre tributa por ITP, independientemente de la condición de comprador y vendedor.

    El artículo 20.Dos de la Ley del IVA establece que:

    Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.

    Así mismo el artículo 20.uno.20 del mismo texto legal estipula:

    Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

    (…)

    Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    Por lo anterior cabe decir que puede proceder perfectamente la aplicación de la renuncia de la exención en el caso de terrenos rústicos y por tanto no se habrá de tributar por TPO sino por IVA.

    1. Estimado Telmo:
      Muchas gracias por la lectura del post y por tu amable y valioso comentario. En efecto, tienes razón y revisaré el post en consecuencia.
      Dan gusto los lectores que, como tú, interactúan y aportan contenido. Es muy enriquecedor.
      Que tengas buen día, un afectuoso saludo,
      Pablo Pazos

  2. Un interesante supuesto de hecho y aún mejor la reflexión. Además las conclusiones son muy didácticas para todos los que trabajamos en el tráfico inmobilario.

    1. Estimado Alejandro:
      Muchas gracias por tu elogioso comentario. La verdad es que en materia fiscal es muy difícil arrojar luz sobre los claroscuros..
      Agradecido por la lectura y el comentario
      Un cordial saludo,
      Pablo Pazos

  3. Me encanta la Sentencia. La Fiscalidad tiene muchos claroscuros, como dice el autor, y las relaciones contractuales privadas, van por derroteros (leyes) distintos.

    Yo estoy plenamente con el resultado del alto tribunal, pero haciendo hincapié en que sea cual fuere la circunstancia fiscal de las partes, ha habido un incumplimiento contractual de la compradora, que ya sea por error o no, ya sea con o sin la diligencia debida, había asegurado cumplir las dos condiciones impuestas por la vendedora, para la venta (pagar el precio requerido, y ser sujeto activo de IVA), incumpliendo posteriormente una de las condiciones. Lo veo un incumplimiento equiparable a los vicios ocultos.

    Comoquiera que no he leído la sentencia, quizás la vendedora no explicitó como conditio sine qua non, la sujeción de la venta al IVA. Todo y con ello, el obtener una carta de la compradora donde aseguraba dicha sujeción, me decanto por obligar al comprador a cumplir lo pactado, todo y no ser lo fiscalmente correcto; toda vez que el contrato es ley entre las partes, y se contrató bajo unos parámetros, cuya legalidad y veracidad no competían a la vendedora. Un exceso de celo de la vencedora, la hubiera conducido indefectiblemente a verificar la incorrección de la sujeción al IVA aseverada por la compradora. Pero a mi entender prima la carta en la que la compradora declara el Impuesto que grava la operación. Esa declaración, a mi entender, exime a la vendedora de ulteriores estudios o averiguaciones, constituye un compromiso escrito.

    Tuve un caso parecido hace 18 años. Al no haberse explicitado ni por activa ni por pasiva, que la operación debía someterse a ningún impuesto específico, pude reconducir la operación, ajustándola a la fiscalidad correcta, sin necesidad de llegar a los tribunales. Eso sí, costó hacer entender que la fiscalidad se ajusta a las leyes, y no a la aseveración notarial (dicho con todos los respetos al autor y sus colegas notarios).?

    Gracias por el post y saludos!

    1. Muchas gracias por tu comentario, Marta!
      La tributación de las compraventas, como apuntas, tiene muchos claroscuros. El más avezado fiscalista puede tener un criterio diferente al de la DGT. Los operadores jurídicos “estamos vendidos” frente a Hacienda en muchos casos. Sería deseable en mi opinión una mayor claridad en el ordenamiento tributario.
      Un cordial saludo,
      Pablo Pazos

  4. Buen resumen, y mejor comentario.
    1.- Comparto la reserva de que no cabe aplicar, como reacción “refleja”, una especie de exoneración de toda responsabilidad contractual de una de las partes cuando la otra es una entidad financiera (aunque como en el caso no se trate de una operación financiera). Dicha exoneración puede venir exigida -justamente- por muchas circunstancias particulares que concurran en cada caso (fundamentalmente el desequilibrio entre las partes). Más sorprendente resulta en este caso, dada la presumible gran entidad de la sociedad vendedora, además de que no queda claro si la entidad intermediaria que cita la sentencia como “asesora” lo era de la compradora o de la vendedora (se vendía mediante concurso que hace la vendedora, y la compradora formaliza una oferta, y es probable que la asesoría fuera de la operación económica, no tanto -quizás- jurídica ni fiscal). Es cierto que rechaza la sentencia la obligación de la vendedora de cualquier actuación preventiva o de verificación así como que su “pasividad” no ha contribuido en aumentar el riesgo o co-participar en la responsabilidad, auqnue TS lo hace obiter dicta y sin dar explicación alguna de su parecer contrario, al rechazar esa pretensión de la recurrente al considerarla como cuestión nueva.
    2.- En otro orden de cosas, probablemente la Sala de lo Civil no es consciente de la falta de claridad y pasto para la arbitrariedad que supone la correcta calificación de la sujeción o no al iva de las transmisiones de edificaciones y la eventualidad de su renuncia, así como la actuación absolutamente unilateral de las dos Administraciones Tributarias (el TS habla siempre en singular) “interesadas” en esta materia, que descargan toda la responsabilidad en el contribuyente y se echan sobre él -por separado-, cuando deberían ser las propias administraciones las que deberían resolver muchas de estas cuestiones entre ellas.
    3.- Finalmente resulta curioso que, aunque con fundamento una información errónea, aunque parece manejarse la concurrencia de un error, no se cita en ningún caso el art. 1.266 CC, y se más bien se fundamenta la decisión en los artículos 1.101 y 1.104 CC que, a su vez, se funda más en la negligencia del deudor en el cumplimiento de sus obligaciones y su omisión, que en otras circunstancias.
    Nuevamente gracias por el post.

    1. Muchas gracias por tu comentario, Carlos!

      Comparto punto por punto tus apreciaciones números 1 y 2. Opino que a ambas partes se les debiera haber exigido un nivel de diligencia semejante, que como poco, sea la diligencia reforzada propia del comerciante. A mi modo de ver, la entidad vendedora ha estado claramente por debajo de ese estándar, y es sorprendente que el fallo judicial no lo haya tenido en cuenta.
      En cuanto a tu apreciación número 3: el 1266CC habla de error “sobre la sustancia de la cosa que fuere objeto de contrato, o sobre aquellas condiciones de la misma que principalmente hubieran dado motivo a celebrarlo.” Y el error en la persona sólo invalidará el contrato “cuando la consideración a ella hubiere sido la causa principal del mismo”. Realmente no veo un encaje claro del supuesto de hecho de la sentencia en este precepto; encaje que en otro orden de cosas, de existir, debería dar lugar a una pretensión y fallo de anulación del contrato.
      En mi humilde opinión, hay un concurso de negligencia por ambas partes, que debiera haber dado lugar a un distinto fallo por parte del TS. Como bien dices, no se trata de una operación financiera, y por tanto no cabe considerar el contrato como de adhesión, ni ver un desequilibrio contractual entre ambas partes. Hagamos cuentas y pensemos en el importe transacción que genera un IVA de 11 millones de euros. Para mí es impensable que la parte vendedora no esté obligada a asesorarse debidamente, y se pueda descargar de responsabilidades cargándoselas a la otra parte (sea o no una entidad financiera, detalle éste que a mi juicio, no debiera ser relevante).

      Un abrazo,
      Pablo Pazos

  5. ¿Cabe reclamarle algo al notario que incluyó en el contrato una cláusula de sujeción a IVA cuando el comprador no era sujeto de IVA?

    1. Estimado amigo:
      Este no es un blog de consultas y con esos datos es además imposible determinar responsabilidades. Debe usted acudir a un asesoramiento profesional basado en una documentación que permita llegar a conclusiones. Saludos. notaríAbierta.

  6. Y en el caso de que la parte vendedora sea una entidad financiera, y el comprador un particular, el cuál ha presentado una oferta, que el banco ha estudiado y ha dado el visto bueno. Tras ello, el particular efectúa la transferencia del 5% para su reserva del inmueble (solar urbano), a precio cerrado, donde se le informa a la arte compradora de que el inmueble esta sujeto a ITP (de ahí que el comprador accede a dicha operación) , y mientras tanto, el banco gestiona la documentación para la firma de las escrituras, pasando una minuta a la notaria donde estipulan el pago de ITP, en ningún momento se menciona IVA, se requiere el pago del valor restante mediante cheque bancario (insisto, sin mencionar iva en ningún momento). Se firman las escrituras. A posteriori, varios días después, el banco reclama un cheque bancario por el valor del iva de dicha operación. Piden paralizar la escritura. Y al comprador que es un particular le exige dicho impuesto, saliéndose de las condiciones pactadas por ambos. El comprador se informa y se supone que efectivamente debe pagar iva, lo cuál conlleva la petición de un préstamo o el no poder afrontar ese pago, consecuencia todo de un error bancario (banco, director de banco, gestoría del banco…) siendo claramente perjudicado el comprador particular. ¿Cómo debería actuar el comprador? ¿Qué podría hacer?