El presente trabajo es deudor del que publicaron en su día los notarios Jorge Díaz Cadórniga y Vicente Martorell García en un artículo antológico sobre la cuestión titulado “La fianza sobrevenida y el fisco feroz” publicado el año 2005 (Boletín Jurídico Colegio Notarial de Granada número 284/2005). Gracias a ellos, se puso de manifiesto lo que aquí exponemos.
La tributación de la fianza en la modalidad de TPO es una de las cuestiones que más controversia suscita entre Administración y contribuyentes y ha generado una abundante literatura a su alrededor.
En este sentido, el criterio sostenido por la Administración en relación tanto a la existencia del hecho imponible como a la cuantificación y extensión de la base imponible es frecuentemente un foco de conflicto.
Junto a la problemática estrictamente fiscal existe otra de carácter práctico y que consiste en el hecho de que si bien el sujeto pasivo del impuesto es el acreedor afianzado, normalmente una entidad bancaria, en la práctica el pago del impuesto se repercute por parte de ésta última en el prestatario, una práctica que cabe calificar como abusiva y que, como tendremos ocasión de desarrollar más adelante, genera un situación “de facto” de abuso permanente por parte de la Administración tributaria con la connivencia, más o menos voluntaria, de la entidad bancaria.
Por lo que hace a la problemática fiscal, como sabemos, cuando una fianza se constituye de manera simultánea a un préstamo está exenta o no sujeta a TPO, según el caso (teoría del tratamiento unitario del préstamo). Por el contrario, cuando la constitución de la fianza no es simultánea a la concesión del préstamo, esto es, se constituye con ocasión de la novación del mismo, la fianza tributará de manera autónoma, estando sujeta a la modalidad de TPO al 1 por ciento (arts. 15 de la LTPOAJD y 25 del RTPOAJD).
Para determinar cuándo una fianza queda dentro de la órbita de la modalidad de TPO hay que considerar la cualidad del fiador, de manera que si este es un particular la constitución de la misma quedará sujeta a TPO en aquellos supuestos previstos por la norma (no simultaneidad) y, por el contrario, si el fiador es un empresario o profesional que actúa en la órbita de su actividad empresarial la fianza quedará exenta de IVA y por tanto no sujeta a TPO con independencia de que sea simultánea o no a la concesión del préstamo.
Presupuesta la sujeción al impuesto en aquellos supuestos previstos por la norma (no simultaneidad) el primer foco de conflicto entre Administración y contribuyentes está en la cuantificación de la base imponible, esto es, qué partidas han de incluirse en la base imponible del impuesto en aquellos supuestos en los que la constitución de la fianza está sujeta a la modalidad de TPO.
La DGT del Ministerio de Economía y Hacienda ya tuvo ocasión de pronunciarse sobre dicha cuestión en la Consulta V1829-06 al señalar que la base imponible en los préstamos asegurados con fianza está constituida por el capital de la obligación o importe afianzado entendiendo por tal la cuantía total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. Aún así, en aplicación del principio de autonomía de la voluntad que rige nuestro Derecho Privado, el ámbito de la fianza se puede extender más allá del principal del préstamo, de manera que, si el ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones y otros conceptos análogos- no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa- todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el importe afianzado.
La expresión utilizada en la Consulta V1829-06 “importe afianzado” expresa cuál es la base imponible en aquellos supuestos en que se afianza algo diferente al capital de la obligación, ya sea para incluir conceptos adicionales al capital de la obligación como importe naturalmente garantizado, ya sea para fijar éste, esto es, el importe garantizado, por debajo del capital de la obligación, afianzando, por ejemplo, únicamente una parte de éste.
En la práctica de las Oficinas Liquidadoras la expresión “importe afianzado” ha sido interpretada en el sentido de entender que la base imponible estará compuesta por el capital de la obligación más los intereses, costas y gastos garantizados por un hipotético derecho de hipoteca, que normalmente, suele garantizar el mismo préstamo que garantiza la fianza. En este sentido, se identifica la obligación garantizada por la fianza con la responsabilidad hipotecaria del derecho de hipoteca, como si la fianza estuviere garantizando el derecho de hipoteca y no el préstamo.
Dicha interpretación carece de todo soporte normativo y es poco menos que burda ya que, en primer lugar, cuando la Consulta V1829-06 se refiere a que la fianza puede garantizar otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones y otros conceptos análogos, en ningún caso se está refiriendo a las cantidades garantizadas por el derecho de hipoteca, que puede existir o no, sino a las cantidades que, a efectos meramente obligacionales, pueden nacer como prestaciones accesorias del préstamo (intereses remuneratorios, moratorios, cláusulas penales etc.).
En segundo lugar, una fianza no puede existir sin una obligación válida, cosa que excluye una obligación inexistente como objeto de la obligación de fianza pero no una obligación inexistente hoy pero que puede existir en un futuro. Así, el art. 1825 del Cc permite garantizar con fianza deudas futuras (intereses remuneratorios, moratorios, cláusulas penales etc.) el importe de los cuales no pueda ser conocido en el momento de constituirse la misma pero si determinables en el futuro. Ahora bien, y esto es fundamental, no se podrá reclamar contra el fiador hasta que la deuda futura sea líquida, esto es, haya nacido, y, por tanto, pueda ser afianzada (STS 148/2000 de 23 de febrero). Esta idea es perfilada más claramente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de junio de 2009 cuando afirma que “la expresión en garantía de deudas futuras contenida en el artículo 1825 del Código Civil ha sido interpretada por la jurisprudencia más reciente en el sentido de comprender aquellas deudas realmente futuras, es decir, las que aún no vinculan al deudor principal. La vinculación del deudor principal actúa como condición suspensiva, de manera que cuando llegue a estarlo, adquirirá su vigencia la fianza”.
Por tanto, no pueden incluirse en la base imponible de la fianza las partidas referidas a intereses remuneratorios, moratorios y otros conceptos análogos ya que son prestaciones accesorias que, en el momento de constituirse la fianza no han nacido y, por tanto, no son importes cubiertos por la fianza, esto es, no son importe afianzado, al no ser debidos por el deudor al constituirse la misma.
Cuando el art. 10.2 j) de la LTPOAJD señala que la base imponible de los préstamos garantizados con fianza es el capital de la obligación lo hace porque el préstamo o el saldo pendiente del mismo, es la única obligación nacida y por tanto la única susceptible de ser afianzada en ese momento. Así, los intereses remuneratorios se deben al final de cada mes, cuando se paga el importe o fracción del préstamo pactado y se individualiza el importe de los mismos. Los intereses moratorios suponen la existencia de un incumplimiento en el pago de la cuota del préstamo debida y en relación a costas, gastos y otros conceptos análogos, igualmente, no son importes afianzados en tanto en cuanto no se dé el supuesto de hecho que origina su nacimiento.
La interpretación que realiza la Administración supone hacer participar a la fianza de una naturaleza, la del derecho de hipoteca, que no posee, dando un sentido a la expresión “importe afianzado” que no se corresponde ni con la naturaleza jurídica del contrato de fianza ni con la regla de determinación de la base imponible contenida en el art. 10.2 j) de la LTPOAJD que señala que la misma será el “capital de la obligación”.
Un segundo foco de conflicto reside en la cuestión relativa a la extensión de la base imponible de la fianza en los supuestos de novación con ampliación de préstamo y constitución de fianza.
Así, en dichos supuestos, es relativamente frecuente que la Administración incluya dentro de la base imponible del impuesto tanto el préstamo inicial como el préstamo ampliado, ignorando de manera plana que si bien la fianza no es simultánea al préstamo inicial sí que lo es en relación al préstamo ampliado por lo que, por el juego de los arts. 7.1 B), 15 de la LTPOAJD y 25 del RTPOAJD no debería incluirse, en ningún caso, el préstamo ampliado en la base imponible del impuesto.
En este sentido, siguiendo a Juárez González, las ampliaciones de préstamo hipotecario no dejan de ser dos préstamos diferentes (el inicial y el concedido con posterioridad) sujetándose ambos a las mismas condiciones y ampliándose la hipoteca inicial sobre el mismo inmueble, pero tal modificación objetiva del derecho de hipoteca es ajena a la garantía personal, esto es, la fianza, que respecto del préstamo ampliado, es simultánea. De manera similar se refirió la DGRN a las ampliaciones de préstamos hipotecarios en su Resolución de 12 de mayo de 2011 al señalar en el fundamento jurídico cuarto de la misma que “1.- Que entre las partes contratantes se produce la unificación del pago de dos obligaciones… 2.- Que frente a terceros (el fiador lo es)…habrá de entenderse que existen dos obligaciones… 4.- Que en relación al derecho real de hipoteca, sus efectos, en definitiva, son los mismos que si hubiera dos hipotecas…”. En definitiva, tanto doctrina como jurisprudencia son unánimes en este punto, destacando una espectacular batería de sentencias del TSJ de La Rioja que ha tenido ocasión de pronunciarse hasta la saciedad sobre esta cuestión (STSJ de la Rioja de 5 de febrero de 2010, recurso 375/2008, por citar sólo una de ellas).
Un tercer foco de conflicto, siendo este quizás el más paradigmático a la vez que problemático, es aquel que se refiere a la propia existencia del hecho imponible en los supuestos de compraventa con subrogación y constitución de fianza.
Así, la DGT entiende que la fianza constituida al tiempo de la subrogación en la posición de deudor en un préstamo no es simultánea a éste, por lo que debe tributar de forma autónoma (tesis de la novación modificativa). Por el contrario, prácticamente la totalidad de los TSJ de las Comunidades Autónomas entienden que los supuestos de compraventa con subrogación en la posición de deudor en un préstamo son equiparables a la constitución del mismo, por lo que la constitución de la fianza sería simultánea, no debiendo quedar sujeta a TPO (tesis de la novación extintiva).
Son sentencias modélicas sobre esta cuestión por un lado, la STSJ de Murcia de 26 de octubre de 2012, recurso 366/2008, que al hilo de la argumentación sobre la no sujeción de la fianza se hace eco de los diferentes criterios favorables a la no sujeción sostenidos por los TSJ de las Comunidades Autónomas y, por otro, la STSJ de Castilla la Mancha, de 15 julio de 2013, recurso 314/2009, completísima en su argumentación y que no elude ninguna de las cuestiones planteadas, alineándose con el criterio sostenido por el notario Joaquín Zejalbo Martín en sus diferentes trabajos sobre el tema.
Por nuestra parte entendemos que dentro del concepto de “concesión del préstamo” del art. 25 del RTPOAJD se ha de entender incluido no sólo el acto formal de constitución u otorgamiento de un préstamo sino otras situaciones que en la práctica económica y bancaria convergen en aquel. Así, cuando ex novo y ab initio, como consecuencia de un procedimiento de subrogación en la posición de deudor, alguien deviene deudor de un préstamo y tanto la entidad bancaria como el nuevo deudor establecen, por primera vez entre ellos, el vínculo jurídico obligatorio consistente en la potestad de exigir el pago del préstamo por parte de la entidad bancaria y la correlativa obligación por parte por parte del deudor de retornar el citado préstamo, la situación resultante es equiparable a la constitución o concesión de un préstamo. Es justo en este momento, y no antes, cuando el acreedor, en relación al nuevo deudor, puede comprobar la solvencia de éste y exigir la prestación de una garantía adicional, además de la clásica del derecho de hipoteca, como por ejemplo, la constitución de un aval o fianza.
Entender que la constitución de la citada garantía personal no es simultánea a la constitución del préstamo subrogado seria defraudar el espíritu de la ley, dando preeminencia a los conceptos jurídicos por encima de la realidad que los informa pues resulta claro que el art. 15 de la LTPOAJD señala que “La constitución de fianzas y de los derechos reales de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”. Con esta interpretación no se está extendiendo la exención que la ley prevé para las fianzas que se constituyan de manera simultánea a un préstamo sino que se interpreta una expresión adecuándola a la realidad social y económica pues no se entiende que la solicitud de un préstamo para adquirir una vivienda, constituyéndose una fianza en garantía del mismo de manera simultánea, esté exenta o no sujeta a TPO y la misma operación vía subrogación, estableciéndose ex novo y ab initio, el mismo tipo de relación que establece un prestatario que constituye un préstamo con su acreedor, tenga que resultar gravada por la constitución del afianzamiento.
Idéntica problemática se presenta en los supuestos de subrogación al amparo de la Ley 2/1994, esto es, aquellos supuestos de cambio de acreedor. En estos casos, la DGT entiende, en una interpretación rígida de la normativa, que la novación es meramente modificativa, por lo que la fianza no sería simultánea a la constitución del préstamo subrogado debiendo quedar sujeta a TPO. Dicho criterio es poco menos que paradójico, ya que la subrogación al amparo de la Ley 2/1994 es técnicamente un nuevo préstamo, el que otorga la nueva entidad para cancelar el anterior por lo que sostener la inexistencia de simultaneidad es incomprensible.
Un cuarto y último foco de conflicto es la reciente calificación por parte de la DGT de los supuestos de asunción cumulativa de deuda como fianza en la consulta V2183-16, de 18 de mayo.
La DGT, en una interpretación forzada de la normativa civil, arrastra dicha figura a la órbita de la fianza para así poder hacer tributar por TPO una figura, la asunción cumulativa de deuda, que no es hecho imponible en la citada modalidad.
La problemática fiscal, que como hemos podido comprobar, abarca a los elementos más significativos del tributo, es tremendamente llamativa y adquiere dimensiones poco menos que abusivas cuando aflora la práctica en la liquidación del impuesto. Así, como ya hemos tenido ocasión de apuntar, si bien el sujeto pasivo del impuesto es el acreedor afianzado, normalmente una entidad bancaria, en la práctica el pago del impuesto se repercute por parte de ésta última en el prestatario. Dejando de lado que una cláusula de este tipo en una escritura de préstamo hipotecario es abusiva al infringir la normativa sobre protección de consumidores y usuarios, lo cierto es que las entidades bancarias, para evitar liquidaciones complementarias por parte de las Administraciones Autonómicas liquidan el impuesto de la manera “más segura”, esto es, de acuerdo con el criterio de la Administración que, como hemos tenido ocasión de exponer, es poco menos que abusivo con interpretaciones de la normativa insostenibles.
De esta manera, cuando el prestatario intenta accionar contra las liquidaciones de la Administración que le han sido repercutidas por la entidad bancaria se encuentra que no puede actuar al ser el sujeto pasivo la entidad acreedora, a la que tendrá que convencer para que recurra las autoliquidaciones realizadas o las hipotéticas liquidaciones complementarias que pueda recibir. De esta manera, mediante la inacción de las entidades bancarias, en tanto que sujetos pasivos del impuesto, una situación de abuso temporal por parte de las Administraciones Autonómicas se acaba convirtiendo en un abuso permanente o sistematizado pues se repercute de manera indiscriminada el impuesto al prestatario y nadie discute el criterio de la Administración, que acaba ingresando unas cantidades ingentes de dinero ante la pasividad de la entidad bancaria.
En todo caso, algunas de las cuestiones planteadas en este escrito ya están, presumiblemente, en vía de solución. Así, en el TSJ de Cataluña, la discrepancia entre las salas 1º y 2º sobre la sujeción de la fianza en los supuestos de compraventa con subrogación debería dar lugar en breve a un recurso de casación en unificación de doctrina ante el Tribunal Supremo.
Por otro lado, la cláusula relativa a la repercusión de tributos en los que sea sujeto pasivo las entidades bancarias ya ha sido inscrita como abusiva en el Registro de Condiciones Generales de la Contratación por lo que su uso es nulo de pleno derecho pudiendo accionar el prestatario contra la inclusión y repercusión del impuesto de manera inmediata.
El resto de cuestiones planteadas dependerán del buen hacer del operador jurídico y del contribuyente, pues al fin y al cabo, en ellos reside la capacidad de recurrir ante las actuaciones abusivas de la Administración o al menos, de no mirar hacia otro lado ante situaciones de injusticia material.
Josep María Vázquez Moreno.
Josep María Vázquez Moreno y Beatriz Jover Sierra son los responsables de la web www.tottributs.com, web de tributos dedicada al estudio y a la práctica del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Con la Firma Invitada de Josep María esta sección de notaríAbierta aborda un tema de gran trascendencia práctica como es la liquidación de la fianza sujeta a la modalidad TPO. Muchas gracias Josep María por tu colaboración.
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