¿Qué es el IBI?
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) es un tributo de periodicidad anual, cuya exacción corresponde a las Corporaciones Locales, que grava al propietario, usufructuario, superficiario o concesionario de bienes inmuebles rústicos y urbanos e inmuebles de características especiales, debiendo pagarlo el que sea titular de cualesquiera de esos derechos a fecha uno de enero de cada año.
Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de Junio de 2016
Sin embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo 2886/2016, de 15 de junio, Sala de lo Civil, cuyo ponente ha sido el Excmo. Magistrado don Francisco-Javier Arroyo Fiestas, ha introducido un elemento de controversia en esta definición, por lo que atañe a la obligación de pago de la cuota tributaria del impuesto correspondiente al año en que tenga lugar la transmisión o extinción del derecho determinante del devengo del impuesto (como supuesto más habitual, cuando se produzca la transmisión, normalmente por compraventa, de la propiedad del inmueble, supuesto del caso enjuiciado).
Se trata de una cuestión relevante que ocasionará no pocos conflictos en la práctica diaria, sobre todo en los despachos notariales en el momento de otorgar la escritura de compraventa de un inmueble, pues supone invertir el criterio hasta ahora mantenido en la materia de que es el vendedor el que ha de pagar el IBI del año en curso, salvo que pacte con el comprador el prorrateo de la cuota en proporción a los días que cada uno haya sido propietario del inmueble transmitido.
El nudo gordiano de la sentencia, que resuelve el Alto Tribunal con escueto argumentario jurídico, radica en la interpretación del artículo 63.2 de la Ley de Haciendas Locales (Texto Refundido de 5 de marzo de 2004), que establece: “Lo dispuesto en el apartado anterior (que dispone que serán sujetos pasivos del impuesto quienes ostenten la titularidad del derecho que sea constitutivo del hecho imponible del impuesto) será de aplicación sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común”.
El devengo del IBI
Por su parte, el art. 75 LHL determina que el devengo del impuesto tiene lugar el día uno de Enero, por lo que, como reconoce el Tribunal, el abono del impuesto corresponde al vendedor como propietario a fecha 1 de enero del año en que se perfecciona la venta del inmueble en cuanto sujeto pasivo del impuesto; teniéndose en cuenta que en el contrato enjuiciado no se pactó expresamente la repercusión del impuesto y que la venta se efectuó libre de cargas y gravámenes.
Como concepto tributario básico, el del devengo es definido por la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre) en su artículo 21, cuyo primer apartado dispone: “El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.”
¿Dispone algo distinto la Ley de Hacienda Locales respecto del devengo del IBI? Entiendo que no, pues establece claramente un devengo anticipado de un impuesto de periodicidad anual, que tiene lugar el primer día del período impositivo, coincidiendo éste con el año natural, siendo el hecho imponible la titularidad ese día de alguno de los derechos sobre bienes inmuebles antes citados, y sujeto pasivo obligado al pago del impuesto el que dicha fecha sea titular de dichos derechos.
La Ley podría haber escogido otro cualquier día, incluso el día 31 de diciembre, pero ello provocaría indefinición e incertidumbre sobre los términos de la relación jurídica tributaria, y es por ello que prevé un devengo anticipado del impuesto.
Interpretación jurisprudencial del art. 63.2 LHL
Sin embargo, el Tribunal Supremo interpreta el art. 63.2 LHL en el sentido de que el vendedor que abone el IBI podrá repercutirlo sobre el comprador, en proporción al tiempo que cada una de las partes haya ostentado la titularidad dominical y por el tiempo que sea, salvo que medie pacto en contrario rechazando la posibilidad de repercusión; considera, por tanto, que el precepto atribuye legalmente al vendedor esa facultad de repercusión proporcional, sin que ello suponga alteración de la cualidad de sujeto pasivo (que será siendo el vendedor como propietario a fecha 1 de enero), sin necesidad de pacto expreso de repercusión (pacto éste de distribución proporcional del pago del IBI del año en curso entre vendedor y comprador que, por otro lado, era relativamente frecuente en la práctica).
Entiende pues el Tribunal que el art. 63.2 LHL viene a establecer que el reparto del importe del impuesto se hará conforme a las normas de derecho común, que no son otras, en este caso, que las de la compraventa (art. 1445 y siguientes del Código Civil), en virtud de las cuales la compradora debe considerarse propietaria desde el momento de la entrega (que coincidirá con el momento del otorgamiento de la escritura pública de compraventa, salvo pacto en contrario difiriendo la entrega a un momento ulterior, conforme al art. 1462.2 del Código Civil; o, en otro caso, desde que concurran título -contrato verbal o escrito en documento privado- y modo o traditio -entrega de llaves, por ejemplo- conforme a la regla general del art. 609 CC).
Desafortunadamente, la sentencia no ahonda más en esta cuestión y la zanja ahí, sin entrar a aclarar cuáles son esas concretas normas de derecho común que permiten concluir que el hecho de que el comprador deba considerarse propietario desde el momento de la entrega supone que deba soportar desde ese preciso momento la parte proporcional de un tributo cuyo devengo se ha producido -por entero, no de manera fraccionada- anticipadamente a su adquisición del derecho de propiedad.
La remisión a las normas de Derecho común
Las normas reguladoras del contrato de compraventa en el Código Civil (Título IV del Libro IV), a las que alegremente se remite la sentencia del TS, no resuelven expresa ni tangencialmente este tema; simplemente el art. 1468.2 señala que “todos los frutos pertenecerán al comprador desde el día en que se perfeccionó el contrato”, del mismo modo que es el comprador el que asume el riesgo de pérdida, menoscabo o destrucción de la cosa vendida desde la perfección del contrato hasta la entrega (conforme a la máxima romana “res perit emptori” que acoge el art. 1452).
En sede de posesión, el artículo 452 CC dispone: “Si al tiempo en que cesare la buena fe se hallaren pendientes algunos frutos naturales o industriales, tendrá el poseedor derecho a los gastos que hubiese hecho para su producción, y además a la parte del producto líquido de la cosecha proporcional al tiempo de su posesión. Las cargas se prorratearán del mismo modo entre los dos poseedores.”
¿Podría amparar esta norma la doctrina del TS? Entiendo que no, pues este precepto se limita a regular los efectos de la posesión de bienes productores (tierras de cultivo, básicamente) al cesar la buena fe del poseedor; y la expresión “cargas” no parece que se refiera a impuestos o contribuciones que recaigan sobre el inmueble en cuestión por imperativo legal, por mucho que en la práctica se use con frecuencia el término “carga tributaria”.
Por su parte, el art. 451 CC establece que “los frutos civiles se consideran producidos por días, y pertenecen al poseedor de buena fe en esa proporción”; y en idéntico sentido, el art. 474 respecto del derecho de usufructo. Pero la cuota tributaria de un impuesto no es un fruto civil, pues éstos son a tenor del art. 355 CC, “el alquiler de los edificios, el precio del arrendamiento de tierras y el importe de las rentas perpetuas, vitalicias u otras análogas”.
Tampoco entre las reglas generales del Derecho de obligaciones (arts. 1094 y siguientes) se recoge norma alguna que pueda solventar esta cuestión; el art. 1095, en el mismo sentido que el apuntado 1468 para la compraventa, únicamente expresa que “el acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada”.
No hallamos, por tanto, esas concretas normas de derecho común a que alude el TS en apoyo de su doctrina interpretativa del art. 63.2 LHL; al hablar este precepto de “la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común“, ¿no estará aludiendo a la posibilidad de que los contratantes establezcan los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral o al orden público, de conformidad con el principio general de libertad de contratación que consagra en nuestro Derecho el art. 1255 del Código Civil?
¿Acaso no querrá decir que la posibilidad de repercutir el IBI y pactar el prorrateo de la cuota de la anualidad vigente entre transmitente y adquirente es un pacto lícito que no contraviene la Ley de Haciendas Locales ni infringe por lo tanto los límites establecidos para la libertad de estipulación por el art. 1255 CC?
Comparativa del IBI con los gastos de comunidad
Dado que los gastos de comunidad de propietarios de edificios en régimen de propiedad horizontal son otros de los puntos, que junto con el situación de pago del IBI, más han de tenerse presentes (y en la que más hincapié ponemos los Notarios en el otorgamiento de las escrituras) a la hora de transmitir un inmueble (imponiéndose en ambos casos una afección real del inmueble transmitido por ministerio de la Ley al pago de las cuotas devengadas y no pagadas, cualquiera que sea el propietario del inmueble), podemos acudir a las normas de la Ley de Propiedad Horizontal para ver si contienen disposiciones que podamos extrapolar al caso del IBI.
En principio, no contiene la LPH regla alguna sobre el prorrateo de los gastos de comunidad del período en que se transmita la propiedad de un piso o local (hay que tener en cuenta que aunque normalmente las cuotas se giran anticipadamente con periodicidad mensual, hay comunidades de propietarios que lo hacen de forma trimestral o incluso semestral, de modo que el propietario paga enteramente la cuota de gastos de ese período, aunque durante el mismo transmita la finca). Sí contiene, en cambio, una precisión con referencia al pago de derramas extraordinarias, al disponer el art. 17.11 LPH que “las derramas para el pago de mejoras realizadas o por realizar en el inmueble serán a cargo de quien sea propietario en el momento de la exigibilidad de las cantidades afectas al pago de dichas mejoras”.
Por lo tanto, en este caso, sí establece la ley, no tanto un prorrateo, sino una regla especial respecto de la determinación de quién deba entenderse como obligado al pago de esas derramas extraordinarias. Para una mejor comprensión de esta materia, recomiendo la lectura de este post de mi compañero Francisco Rosales.
Comparativa con otros impuestos locales
Igualmente, podemos acudir a la normativa reguladora de otros impuestos locales para comprobar si contienen reglas similares respecto de la obligación de pago del impuesto que permitan arrojar luz respeto del supuesto analizado del IBI:
a) Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), el art. 89 LHL dispone: “1. El período impositivo coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural.
2. El impuesto se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta, el día de comienzo de la actividad no coincida con el año natural, en cuyo supuesto las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluido el del comienzo del ejercicio de la actividad. Asimismo, y en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las cuotas serán prorrateables por trimestres naturales, excluido aquél en el que se produzca dicho cese. A tal fin los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad.”
b) Para el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM), el art. 96 LHL establece: “1. El período impositivo coincide con el año natural, salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos. En este caso el período impositivo comenzará el día en que se produzca dicha adquisición.
2. El impuesto se devenga el primer día del período impositivo.
3. El importe de la cuota del impuesto se prorrateará por trimestres naturales en los casos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo. También procederá el prorrateo de la cuota en los mismos términos en los supuestos de baja temporal por sustracción o robo de vehículo, y ello desde el momento en que se produzca dicha baja temporal en el Registro público correspondiente.”
Por lo tanto, para estos dos tributos municipales, cuyo devengo tiene lugar también de forma anticipada el primer día del año natural, la propia Ley de Haciendas Locales previó la posibilidad de prorrateo de la cuota en los casos de alta y baja de la actividad y adquisición o pérdida del vehículo, respectivamente.
¿Por qué no introdujo una previsión similar para el IBI disponiendo el prorrateo entre transmitente y adquirente de la cuota tributaria correspondiente al año en que se transmita el inmueble o se constituya, transmita o extinga el derecho cuya titularidad constituye el hecho imponible del impuesto, pudiendo hacerlo de forma clara y contundente?
La sentencia y el principio de libertad de contratación
Una de las máximas en Derecho es la de que “donde la Ley no distingue, no cabe distinguir”. Es por ello que la interpretación sentada por el Tribunal Supremo en esta materia me parece forzada, si no directamente “contra legem”. Es de reconocer la justicia material perseguida por el Alto Tribunal; así, no es del todo punto lógico que un propietario que vende un inmueble de su dominio el día 2 de Enero, deba soportar por entero el pago del IBI de ese mismo año.
Sin embargo, defiendo que precisamente ahí es donde debe darse cabida a la capacidad negociadora de las partes y al principio de libertad de contratación, para que los contratantes libremente pacten el prorrateo, o no, o un descuento en el precio por razón de la cuota de IBI anticipada por el transmitente, o lo que quieran voluntariamente establecer; pero sin que deba imponerlo el Tribunal Supremo sobre la base de una pretendida interpretación jurisprudencial de una norma fiscal que, a mi parecer, no dispone lo que el Tribunal entiende que dice, máxime cuando, pudiendo haberlo establecido (como sucede en sede de IAE e IVTM), no lo ha hecho.
La sentencia parte de distinguir las consecuencias tributarias (el sujeto pasivo es el propietario a fecha 1 de Enero, sin que la transmisión del inmueble pueda suponer alteración de esta circunstancia), de las civiles; pero es que civilmente, lo que impera en nuestro Derecho es el tan repetido principio de libertad contractual que, con esta doctrina, no se permite desarrollar.
Problemas que puede ocasionar esta doctrina jurisprudencial
Y es que esta doctrina jurisprudencial respecto de la repercusión del IBI plantea diversos problemas, así entre otros:
a) Como pone de relieve mi compañero Francisco Mariño en este post, de conformidad con el art. 89.3 del Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios, es cláusula abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario; lo cual da pie a discutir la legalidad de la facultad de repercusión de la cuota de IBI por parte de un vendedor promotor inmobiliario (o entidad financiera, que en los tiempos que corren son las mayores vendedoras de inmuebles) frente al comprador consumidor.
b) Nos estamos centrando en la repercusión del IBI en el negocio más habitual en la práctica, la transmisión (por lo general, mediante compraventa) de la propiedad de un inmueble urbano; pero como hemos visto, la titularidad de otros derechos sobre inmuebles urbanos, como el usufructo, superficie o concesión administrativa, constituye también hecho imponible del IBI. En el caso del usufructo, el mismo es un derecho que se constituye usualmente con carácter vitalicio, por lo que se extingue (salvo renuncia o transmisión previa, poco frecuente) por el fallecimiento del usufructuario.
Así pues, en caso de extinción de usufructo por fallecimiento, los herederos del usufructuario, siguiendo la tesis del TS, estarían en su perfecto derecho de reclamar del nudo propietario que consolida el pleno dominio al extinguirse el usufructo, la parte proporcional del IBI abonado anticipadamente por el usufructuario, luego fallecido en el transcurso del período impositivo; y en caso de desatender el nudopropietario dicha reclamación, se estaría dando lugar a un conflicto que probablemente desembocaría en litigio si no se alcanza un arreglo extrajudicial de la controversia.
c) Y la que me parece la consecuencia más peliaguda en la práctica: los artículos 453 y 522 del Código Civil permiten al poseedor de buena fe y al usufructuario, respectivamente, retener el bien mientras no se les satisfaga los gastos necesarios o desembolsos realizados en la cosa poseída o usufructuada. ¿Podría considerarse, de seguir la doctrina del TS, la cuota del IBI del año en que cese la posesión (es decir, cuando se transmita la propiedad) o el usufructo como “gasto necesario” o “desembolso” resarcible, cuyo impago permita al transmitente la retención del bien?
Conclusiones
De aceptarse esta doctrina del TS sobre la repercusión del IBI, para evitar estos desagradables imprevistos, debería dejarse claro en las negociaciones previas al otorgamiento de la escritura de compraventa a quién corresponde pagar la cuota del año de que se trate, por lo que convendría que agentes inmobiliarios, abogados o cualquier otro profesional que medie en la operación, incluyesen una cláusula expresa al respecto en los documentos de reserva o arras que redacten, la cual obviamente quedará reflejada en la escritura pública posterior.
No quiero imaginarme una firma de una escritura de compraventa en la que el vendedor se niegue a entregar las llaves de la casa hasta que el comprador le abone la parte proporcional del IBI del año en curso…
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