El inexistente reconocimiento de dominio como hecho imponible del ITPO

El artículo 7.2.D de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el artículo 11.1.D de su Reglamento establecen que “se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior”, es decir, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con ellos.

Antes de la reforma de la Ley Hipotecaria por la ley 13/2015, de 24 de junio, la inmatriculación de fincas en el Registro de la Propiedad se podía realizar (anterior art. 199 LH):

• Mediante expediente de dominio tramitado ante Juez.
• Mediante título público de adquisición, complementado bien por acta de notoriedad que acreditara que el transmitente era tenido por dueño, o bien por el título público adquisitivo del transmitente.
• Mediante certificación administrativa de dominio.
• Mediante sentencia en procedimiento declarativo (RDGRN 10/11/2009).

Tras la reforma, la inmatriculación puede llevarse a cabo básicamente:

• Mediante expediente de dominio tramitado ante notario (art. 203 LH).
• Mediante doble título público traslativo, con un año de diferencia entre ambos (art. 205 LH), si bien la importante Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 19 de noviembre de 2015 permite acudir al acta de notoriedad en la que el notario declare acreditado que el transmitente adquirió en fecha anterior en al menos un año a la de la transmisión. Y la misma Resolución admite que el plazo de un año pueda computarse entre la fecha de la previa adquisición documentada en título público y la fecha del título traslativo posterior (así en una escritura de herencia se contaría el plazo desde la fecha de defunción del causante y no desde la fecha de la escritura).
• Mediante certificación administrativa de dominio (art. 206 LH).
• Mediante sentencia en procedimiento declarativo (art. 204.5 LH).

Pues bien, con el fin de evitar que se puedan inmatricular fincas en el Registro de la Propiedad mediante dos escrituras en las que el impuesto correspondiente esté exento, prescrito o bonificado, como pueden ser una herencia prescrita más una donación bonificada, o bien una herencia bonificada más una aportación a gananciales, algunas oficinas liquidadoras (no todas) acuden al artificio de considerar que el primer título público (el llamado documento fehaciente) es una actuación elusiva del acta de notoriedad (hoy sería más bien elusiva del expediente de dominio), y que cuando en el apartado título de la primera escritura traslativa se dice aquello de “según manifiesta le pertenece por herencia de su padre, don fulano de tal, fallecido hace más de cinco años, careciendo de título escrito ni inscrito“, ello implica un reconocimiento de dominio a favor de persona determinada que debe liquidarse por TPO al tipo autonómico correspondiente (del 6 al 10%).

En la Comunidad Valenciana esta práctica se ha apoyado en una circular, la 4/2007, de 6 de julio, del Jefe de Servicio Autonómico de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos, tal y como ha señalado el notario Rafael Rivas Andrés en su esplendido artículo “Reconocimientos de dominio: como oponerse a su liquidación por transmisiones (en España nunca ha existido la Auflassung)”, publicado en el número 54 de la Revista Jurídica de la Comunidad Valenciana.

Como es evidente una simple manifestación de conocimiento, como la contenida en el apartado título antes señalada, nunca jamás puede ser hecho imponible de un impuesto; para que haya un reconocimiento de dominio que tribute por TPO se necesita un negocio jurídico formal en el que una persona reconozca que el dominio de una finca pertenece a otra (no a sí misma, lo que sería un auto reconocimiento), y que esa otra persona lo acepte.

Además hay que tener en cuenta que, dejando al margen los supuestos de negocio fiduciario, los reconocimientos de dominio carecen de capacidad traslativa en nuestro derecho civil, habida cuenta de la exigencia de una causa que justifique la transferencia del dominio.

El artículo 14 de la Ley General Tributaria establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, y precisamente lo que realiza esta práctica de las oficinas liquidadoras es extender por analogía el ámbito del hecho imponible previsto en el artículo 7.2.D de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, el cual sujeta los reconocimientos de dominio a favor de persona determinada, esto es, en un negocio formal, a otro caso no previsto en la norma, cual es la mera manifestación de cómo se adquirió una finca.

A lo largo de estos años me he encontrado, con relación a esta materia, con diferentes formas de actuación de las oficinas liquidadoras (OOLL):

• Aquellas OOLL que consideran que la simple manifestación de cómo se adquirió la finca contenida en el título previo no es un reconocimiento de dominio que deba tributar por TPO.
• Aquellas OOLL que consideran que dicha manifestación sí debe tributar por TPO salvo que el título previo o el inmatriculador ya tributen efectivamente por TPO o SUCyDON, pero no en el caso de que el impuesto esté prescrito, bonificado o exento. Dentro de este sector, algunas estiman que si el impuesto a pagar por alguno de los dos títulos es el de actos jurídicos documentados, como el tipo impositivo es más bajo, sí que hay reconocimiento de dominio, mientras que otras estiman que algo has pagado, y que por tanto no hay reconocimiento de dominio.
• Y por último aquellas OOLL que determinan que siempre hay reconocimiento de dominio, independientemente de que alguno de los dos títulos públicos o incluso los dos, tribute efectivamente por TPO o SUCyDON, con lo cual se llega al despropósito de que si inmatriculas en virtud de una compraventa seguida de otra compraventa posterior en el tiempo, hay que liquidar TPO por tres veces (en Valencia al 10%, más el 10%, más otro 10% por reconocimiento de dominio, es decir, a un descomunal porcentaje de un 30%). No veo aquí qué pretendida actuación elusiva de un acta de notoriedad se puede estar realizando.

Dentro de estos dos últimos grupos, algunas oficinas liquidadoras, suavizan su criterio y, si se aporta recibo de contribución (IBI) a nombre del interesado con una antigüedad superior a diez años, estiman que queda suficientemente acreditada la propiedad y no giran complementaria por reconocimiento de dominio, si bien lo suelen admitir solo para las fincas urbanas y no para las rústicas, bajo pretexto de que en estas últimas el recibo de contribución no es individualizado para cada finca sino que agrupa el conjunto de fincas catastrales rústicas a nombre de un mismo titular.

Resoluciones judiciales y administrativas sobre el pretendido reconocimiento de dominio

Las Sentencias 2458/2015, de 21 de abril de 2015, 2465/2015, de 21 de abril de 2015, y 1897/2015, de 14 de abril de 2015, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Recursos 2447/2011, 2488/2011 y 2507/2011, respectivamente) señalan que en estos casos no hay reconocimiento de dominio sino una mera manifestación en la escritura, que no suple título de transmisión alguno, y que entender lo contrario supondría gravar por razones estrictamente formales hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna.

En el mismo sentido se pronuncian las sentencias 4607/2016, de 22 de septiembre de 2016, 910/2016, de 8 de marzo de 2016, 1084/2016, de 21 de marzo de 2016, y 5804/2015, de 10 de diciembre de 2015, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Recursos 2216/2012, 1285/2012, 340/2015 y 982/2012, respectivamente).

La Sentencia 3356/2013, de 24 de mayo de 2013, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Recurso 1097/2009) señala que no estamos ante un reconocimiento de dominio sino ante una mera manifestación que carece de virtualidad jurídica alguna, por lo que ni puede ser sometida a liquidación ni podrá tener efecto alguno en el Registro de la Propiedad.

El criterio del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana fue ya mantenido por la Sentencia 4202/2010, de 22 de noviembre de 2010, de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Recurso 15/2009) al afirmar que “…para que exista tal reconocimiento de dominio conforme al precepto aplicado, será preciso que una declaración formal de dominio a favor de una determinada persona supla a todo título transmisivo, ocultando el hecho imponible gravado por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales o el impuesto sucesorio.”

En igual sentido se pronuncia la Resolución del Organismo Jurídico de Álava (similar al TEAR) de fecha 30 de noviembre de 2007, resolviendo la reclamación económico-administrativa número 180/07.

También podemos citar la Resolución de la Sala de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 25 de septiembre de 2003, que indica “…que se trata de un claro caso de no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, al consistir la supuesta declaración o reconocimiento de propiedad en una simple referencia al título de adquisición, que no requiere o exige aceptación de parte, siendo suficiente la manifestación de voluntad del declarante, y que, además, en el documento aparece claramente diferenciada de la parte dispositiva, donde se recogen las declaraciones de voluntad de los intervinientes, lo que revela su ausencia de enjundia o esencia jurídica, es puramente una declaración descriptiva de la titularidad precedente de los bienes…”.

En sentido contrario, las sentencias 5406/2014, de 17 de junio de 2014, 3458/2.015, de 13 de febrero de 2015, 2658/2015, de 29 de mayo de 2015, 1866/2015, de 27 de marzo de 2015, y 4350/2016, de 15 de julio, de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Recursos 2.374/2011, 38/2.014, 2.538/2011, 2.526/2011 y 2217/2012 respectivamente) han resuelto que sí estamos ante un reconocimiento de dominio efectuado en el título de adquisición declarado que debe tributar por transmisiones patrimoniales onerosas, al existir una declaración formal de dominio a favor de persona determinada.

Posibles soluciones

Ante este panorama planteo las siguientes posibles soluciones (alguna de las cuales ha tenido éxito en la práctica):

• En aquellos casos en que se permita el recibo de contribución con antigüedad superior a diez años, si no se dispone de él o si se trata de fincas rústicas y no está individualizado, el notario en la oficina virtual del catastro puede obtener el historial de titularidad catastral de la finca, en el que aparecen quiénes han sido titulares en el Catastro y la fecha de su respectiva alta como titulares (Consulta de Antecedentes – Datos jurídicos: titularidad; también aparecen los datos del último titular en Consulta y certificación de Bien Inmueble). Por cierto, que esa misma información catastral puede servir de apoyo para acreditar la fecha de adquisición con más de un año de antigüedad en las Actas de Notoriedad de las que antes hablábamos.
• Otra posibilidad sería sustituir la expresión “le pertenece por herencia de su padre careciendo de título público” por la expresión “le pertenece por sus justos y legítimos títulos”. Esta es la vía que usó el notario en el supuesto de la Resolución de la DGRN de 9 de mayo de 2013. Sin embargo, en la OL se resolvió (haciéndose uso de la otra vertiente del Liquidador, que es la de Registrador) no practicar la inmatriculación por no concretarse en el título previo el título de adquisición del transmitente y por haber sido elaborada ad hoc la adquisición previa (en este caso una aportación a gananciales que fue seguida de compraventa otorgada en el mismo día y con número de protocolo correlativo). La Dirección General desestimó el recurso y confirmó la calificación señalando que el carácter ad hoc de la documentación se infería de la simultaneidad de los dos títulos, del nulo coste fiscal y de la inexistencia de título original de adquisición. Hay que recordar a la Dirección General que un argumento de tipo fiscal no debe servir para interpretar la aptitud civil de los títulos; que la ausencia de título original es la regla general y se dará casi siempre en los casos de inmatriculación a medida que se asciende en los títulos previos; y que el registrador no puede atribuirse funciones jurisdiccionales indagando en la causa del negocio jurídico a través de simples dudas o conjeturas, como podía ser, con la normativa anterior, la coetaneidad de los dos títulos, pues puede haber varios motivos que expliquen esa circunstancia, como que quien ha pasado muchísimos años sin escritura no se preocupa en otorgarla hasta el momento en que transmite a un comprador que quiere inscribir.
• Otra posible solución sería la del “triple título”, esto es, documentar todas las transmisiones: por ejemplo, se otorgaría la herencia en la que el padre hereda la finca del abuelo y acto seguido el padre donaría la finca al hijo y, una vez transcurrido un año, el hijo la aportaría a la sociedad de gananciales. En este caso se llevarían a la oficina liquidadora y al Registro de la Propiedad las dos últimas escrituras, es decir, la donación y la aportación a gananciales. En la donación se pondría que pertenece la finca al donante por herencia de su padre fallecido el día x, sin especificar nada más. De esta manera la finca se inmatricularía y nos llegaría la carta reclamando que se presente escritura de la herencia manifestada so pena de girar complementaria por reconocimiento de dominio, y como sí que tenemos esa escritura de herencia, la presentaremos. Claro que también sería posible que la OL solicitase además que se presentara el título alegado en la primera escritura de herencia (el del transmitente del transmitente del transmitente…), y así sucesivamente hacia atrás hasta llegar a Adán y Eva. Esto lo podríamos evitar acudiendo a la solución apuntada anteriormente, es decir, en la herencia señalar que pertenecía al causante “por sus justos y legítimos títulos”, ya que como es una escritura que no va a acceder al Registro de la Propiedad, ningún problema se plantearía a efectos de calificación.
• Por último, en el caso de que nos encontremos ante una herencia que no esté prescrita, aunque esté exenta por las correspondientes bonificaciones, se trataría de no otorgar la escritura de herencia sino de realizar un cuaderno particional o instancia privada, en el que no es necesario señalar el título de adquisición, el cual se liquidaría del impuesto de sucesiones, para a continuación otorgar un acta de notoriedad acreditativa de que el heredero adquirió desde hace más de un año, esto es, desde la fecha de defunción del causante, la cual iría seguida de la correspondiente donación a los hijos o aportación a gananciales o compraventa. Como ese acta de notoriedad suple a un título (la herencia) que sí ha sido liquidado del impuesto, no estaría sujeta al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas (Consultas de la Dirección General de Tributos de 30-10-97, 11-2-00, 1-3-00 y 11-10-06).

Espero que algo de lo señalado pueda servir para combatir esta práctica injusta y, en cualquier caso, nos queda el recurso de reposición (en el que no confío demasiado, salvo para conseguir un doble retrato de la OL) y el recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Regional correspondiente.

Y acabo parafraseando el conocido aforismo “antes pagar que heredar”, que en nuestro caso sería “antes protestar que pagar (lo que no corresponde)”.

Sergio Mocholí Crespo

 

Sergio Mocholí (@SergioMocholi) es notario de Benigànim (Valencia). Agradecemos a nuestro compañero su completa explicación de este discutible hecho imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de difícil entendimiento y encaje para la mayoría de los juristas.