Liquidación complementaria por comprobación de valores en impuestos cedidos: ¿método de recaudación justificado o abusivo?

 

Cuando alguien compra un inmueble, o adquiere bienes por herencia de un familiar, o realiza cualquier otro acto jurídico con trascendencia fiscal, y paga los preceptivos impuestos derivados de dicho acto, no puede quedarse del todo tranquilo pensando que ha cumplido con el fisco. Eso sólo sucederá si los impuestos pagados corresponden a los valores que Hacienda asigna a los bienes objeto del acto formalizado, y no son inferiores a los que la Administración Tributaria considera; de lo contrario, dicha persona corre el riesgo, casi inevitable, de que durante los cuatro años siguientes (plazo de prescripción del impuesto) le llegue una cartita notificándole que Hacienda le gira una liquidación complementaria a la presentada inicialmente por comprobación de valores de los bienes o derechos adquiridos.

¿Es esto justo? ¿Goza esta actuación de amparo legal o, incluso, constitucional? ¿Qué puede hacer el ciudadano frente a esto? Es lo que vamos a tratar de analizar en este post, para lo cual vamos a comenzar exponiendo una breve historieta con la cual muchos lectores se sentirán identificados.

El descubrimiento de la existencia de la comprobación de valores

Una persona comparece ante Notario para otorgar la escritura de compra de su vivienda a otro particular; va a pagar un precio de, pongamos como ejemplo, 100.000 euros, los cuales normalmente van a ser financiados en su mayor parte por una entidad bancaria, por lo cual se otorgará acto seguido a la escritura de compraventa una escritura de préstamo con garantía hipotecaria. Se justifican convenientemente los medios de pago del precio de 100.000 euros empleados (cheque bancario con cargo al préstamo a conceder; puede también que transferencia bancaria, u otro cheque, o ingreso en cuenta, respecto del resto, o de la señal dada en su momento para la reserva de la vivienda).

El Notario lee y explica suficientemente a las partes el contenido de la escritura, hasta que llegamos a las cuestiones fiscales. La comúnmente llamada “plusvalía municipal” (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana) la satisface (salvo pacto en contrario) el vendedor. Y el comprador satisfará el impuesto indirecto que grava la transmisión; en el caso, al ser una segunda transmisión por un particular, será el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas -TPO-, que oscila entre un 6% y un 10% según la Comunidad Autónoma donde radique el inmueble (sin perjuicio del acogimiento a reducciones o bonificaciones fiscales); vamos a suponer aplicable un tipo del 8% (el general en la Región de Murcia, donde ejerzo).

En este momento llega la madre del cordero: se le informa al ilusionado comprador que deberá liquidar y pagar en Hacienda en el plazo de 30 días hábiles desde la firma de la escritura el 8% del precio que ha pagado por su vivienda, 8.000 euros por lo tanto; el comprador, aun conocedor ya normalmente de esta circunstancia, y con el bolsillo preparado para tan importante desembolso fiscal, deja esbozar una sonrisilla nerviosa… y entonces el Notario suelta el “pero”: pero, añade el fedatario, cabe la posibilidad -en los tiempos que corren, prácticamente certeza-, de que al comprador le venga “la cartita” de Hacienda dentro de los 4 años siguientes (plazo de prescripción de la acción de reclamación tributaria) al otorgamiento de la escritura…

¿Qué es la “cartita” con la comprobación de valores?

Pues la liquidación complementaria por el impuesto de TPO, al considerar Hacienda que la vivienda comprada vale más de 100.000 euros, e incoar un procedimiento de comprobación de valores en base a alguno de los métodos de valoración previstos legalmente (artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 46 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

“¿Pero cómo va a ser eso, señor Notario?” Pregunta trémulo el comprador, al que se le ha borrado ya su nerviosa pero alegre sonrisa, y empieza a mudarle el color de la cara y brillar sudor en su frente. “Si yo he pagado 100.000 euros, usted lo ha visto y comprobado, ¿cómo voy a pagar más impuesto que el que corresponde a ese precio? Eso es injusto…” Y el señor Notario (que todo lo más que puede hacer es advertir al comprador, calcular el valor de la vivienda estimado a los ojos de Hacienda y, a lo mejor, animar al comprador a, llegado el caso, interponer recursos administrativos…), no sabe qué responder, porque en el fondo piensa también como el comprador, que eso no es justo…

 

¿Creen que ésta es una trágica y terrorífica historia de ficción? Lamentablemente, no, sino que es el pan nuestro de cada día en todas las Notarías españolas, y la verdad que continuamente me pregunto si algún día esta situación, que supone la consagración de un flagrante caso de inseguridad jurídica del ciudadano frente a la Administración (que es lo peor que puede suceder en un Estado de Derecho), llegará a su fin; y más aún, me planteo, y es lo que voy a tratar de esbozar someramente en este artículo, si esta actuación tributaria goza de amparo legal y constitucional.

¿Quién hace la comprobación de valores?

Los impuestos que gravan las transmisiones entre particulares son el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (para las transmisiones lucrativas, mortis causa o inter vivos). Dichos impuestos son tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, en función de los puntos de conexión previstos por la normativa específica del impuesto en cuestión (la del lugar de ubicación del inmueble transmitido; o la del lugar de última residencia habitual del causante, o de la residencia del contribuyente adquirente; o, incluso, el lugar de otorgamiento del documento público transmisivo).

Actualmente, la vigente Ley 22/2009, de 18 de Diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA, como anteriormente la Ley 21/2001, reconocen a éstas competencias para regular los aspectos sobre “gestión y liquidación” de los impuestos objeto de análisis en el presente artículo (ITPAJD e ISD).

Pero como ya estableció el Tribunal Constitucional en su Sentencia 161/2012, de 20 de Septiembre (en relación a la Comunidad Autónoma de Andalucía), y ha reiterado recientemente en otras dos importantes sentencias, la 25/2016, de 15 de Febrero (Murcia) y la 33/2016, de 18 de Febrero (Galicia), de ningún modo tienen las CCAA atribuidas competencias para modificar los medios de comprobación de valores previstos en la normativa estatal, y menos aún para regular e introducir ex novo medios no previstos en la Ley General Tributaria, pues la propia Ley de cesión competencial (artículo 55 de la Ley 22/2009) obliga a las CCAA a sujetarse a los criterios del Estado. Mi compañero Joaquín Zejalbo analiza magníficamente estas sentencias aquí: Inconstitucionalidad de medios de comprobación de valores no adaptados a LGT

¿Cuáles son los medios de comprobación de valores?

El artículo 46 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y el artículo 18 de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establecen que “la Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria -actualmente, artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria-“.

Este artículo 57 de la LGT recoge los diferentes medios a que puede recurrir la Administración tributaria para comprobar los valores declarados para los bienes o derechos cuya transmisión constituye el hecho imponible del impuesto respectivo, así, entre otros: estimación por referencia a los valores publicados en registros oficiales de carácter fiscal (que, tratándose de bienes inmuebles, será el valor catastral multiplicado por un coeficiente multiplicador dependiendo del municipio); precios medios en el mercado; dictamen de peritos de la Administración; valor asignado en pólizas de contratos de seguro, o en la tasación a efectos de hipoteca; valor declarado en otras transmisiones del mismo bien, etc.

¿Es obligatorio para Hacienda usar en todos los casos los medios de comprobación de valores?

Lo primero sobre lo que cabe llamar la atención es que los citados preceptos de las Leyes reguladoras del ITPAJD y del ISD establecen que “la Administración podrá comprobar“; es decir, no existe una inexcusable obligación administrativa de comprobar el valor real de los bienes transmitidos que dan lugar al devengo del impuesto, sino que se establece una mera potestad de la Administración actuante, para llevar a cabo dicha comprobación de valores.

Sin embargo, el ejercicio de dicha potestad no debe ser caprichoso ni arbitrario, pues ello generaría indefensión y vulneraría los más fundamentales derechos de los contribuyentes administrados, sino que ha de obedecer a argumentadas motivaciones; esencialmente, la existencia de indicios fundados de ánimo defraudatorio a la Hacienda Pública, al ser los valores declarados por el contribuyente notablemente inferiores a los resultantes de la comprobación de valores realizada por la Administración actuante, lo que indudablemente determinaría una menor cuota tributaria a ingresar por razón del impuesto devengado, y generándose por las circunstancias concurrentes en el caso concreto razonables sospechas de que los valores declarados no pudieran corresponderse con los valores reales o precios de transmisión, cometiéndose fraude fiscal.

En el caso de compraventas u otras transmisiones onerosas formalizadas en escritura pública notarial, es indudable que el riesgo de ese fraude fiscal es menor, dado que los Notarios son sujetos obligados por la normativa en materia de prevención de blanqueo de capitales y fraude fiscal (Ley 10/2010, de 28 de Abril, Ley 7/2012, de 29 de Octubre, y demás normativa complementaria y de desarrollo); de forma que si concurren indicios fundados de que el precio declarado es notoriamente inferior al realmente entregado, el Notario ha de comunicar la operación a los órganos competentes.

Y, en tales casos, vería lógico que la propia Hacienda, al revisar la liquidación del impuesto sobre TPO practicada por esa transmisión presuntamente fraudulenta, iniciara un procedimiento de comprobación de valores al no tener plena certeza de que el precio declarado en base al cual se ha pagado el impuesto corresponde con el real, fijando en tal caso la propia Administración tributaria el valor que ha de constituir la base imponible del impuesto por alguno de los medios previstos en el citado artículo 57 de la LGT.

Pero en el resto de casos (la mayoría, de hecho), en que no se aprecian indicios de falsedad en la declaración del precio en la escritura, y en la que el Notario ha ejercido su función y obligación de comprobar los medios de pago empleados por las partes, ¿por qué ha de someterse a los sujetos pasivos -los adquirentes- a una mayor carga impositiva? ¿Acaso responde ello a los más elementales principios de capacidad económica, justicia tributaria y esfuerzo fiscal?

Los principios constitucionales tributarios y la comprobación de valores

El artículo 3 de la LGT recoge los principios generales tributarios, entre los que se encuentran los llamados principios de ordenación, que son aquéllos criterios jurídicos que ha de observar el legislador tributario para la elaboración de los tributos, y que no son otros que los consagrados por la Constitución española en su artículo 31: capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos; justicia; generalidad; igualdad; progresividad; equitativa distribución de la carga tributaria; y no confiscatoriedad.

Pues bien, considero que en las liquidaciones fiscales complementarias por comprobación de valores, cuando el precio o valor fijado y declarado por el contribuyente como base imponible del impuesto es real, resulta acreditado, no es temerariamente inferior al valor establecido por la Administración tributaria y, sobre todo, ha sido controlado por un Notario (funcionario público independiente, recordemos), se conculcan y vulneran, al menos, los principios constitucionales de capacidad económica, justicia y no confiscatoriedad:

• La capacidad económica del contribuyente en el acto cuya realización da lugar al devengo de un impuesto resulta de manifiesto y se cristaliza en la propia suma de dinero que él mismo ha pagado como precio (teniendo en cuenta que, en la teoría económica, el precio es la cantidad de dinero que una persona está dispuesta a dar a cambio de un bien o servicio; no da más porque no tiene o no quiere; no da menos porque la otra parte no lo admite; ese precio acordado es justo en lo que se materializa la capacidad de pago, por tanto económica, de las partes).
• Sostener lo contrario es ontológicamente una injusticia.
• Y determina una actitud de la Administración tributaria ferozmente recaudadora rayana con la confiscación al ciudadano.

Propuesta de revisión del sistema de comprobación de valores

Por ello, defiendo que en estos supuestos de transmisiones onerosas en las que el precio o contraprestación resulta suficientemente acreditado y no concurren, a juicio del Notario autorizante de la escritura pública de transmisión, indicios fundados de fraude fiscal (en cuyo caso, deberá ponerlo en conocimiento de los organismos de control pertinentes), no debería haber lugar a expediente alguno de comprobación de valores por la Administración tributaria competente (la Comunidad Autónoma que tenga cedida la gestión del impuesto).

Sin embargo, en las transmisiones gratuitas (o en las onerosas no documentadas en escritura pública notarial, o en las documentadas públicamente en que el Notario haya comunicado la operación por indicios de declaración de precios o valores inferiores a los reales) sí que deben existir siempre unos valores fiscales claros y públicos que sirvan de baremo; es lógico pues, en caso contrario, se motivaría a declarar en el documento contractual un valor de transmisión ínfimo a fin de soportar una menor carga tributaria.

Necesaria utilización de medios precisos de comprobación de valores

Pero han de tratarse, insisto, de valores fijados por la Administración en base a criterios de cálculo meridianamente claros, certeros y dotados de la suficiente publicidad; pero que sea uno, o dos (uno principal, y uno supletorio), y no una pléyade de criterios como los recogidos en el artículo 57 LGT.
Y, por supuesto, a salvo en todo momento y lugar el derecho del interesado a acreditar un menor valor del determinado fiscalmente mediante la pertinente tasación inmobiliaria (tasación que, y lo apunto simplemente, creo que debería ofrecer las suficientes garantías para poder amparar la postura del contribuyente, de forma que quizás debiera ser emitida siempre por una sociedad tasadora oficial habilitada, y regularse legalmente su método y forma de elaboración).

Ese valor fiscal de referencia podría determinarse, por qué no, por el mismo sistema de valor catastral por coeficiente multiplicador según municipio aprobado anualmente que utilizan la mayoría de las Comunidades Autónomas, pero siempre que el valor fijado mediante la aplicación de dicho criterio resulte suficientemente motivado; ya que lo que no es admisible, y así lo ha declarado la Jurisprudencia, es que la valoración dada por la Administración tributaria actuante no esté debidamente motivada, motivación que debe ser puesta en conocimiento del obligado tributario para alegar lo que crea procedente en defensa de su derecho.

Pero lo que no cabe es que no se explique por la Administración actuante cómo se ha determinado el valor catastral de los inmuebles actualizados a la fecha del devengo del impuesto, ni cuál es el valor de partida para alcanzar esa suma, ni cuáles han sido los específicos coeficientes de actualización anuales tomados en consideración para determinar el valor, pues, como es práctica habitual, el día del devengo del impuesto no se suele realizar ningún dictamen o valoración del inmueble por peritos de la Administración; todo lo cual vulnera el derecho del contribuyente a conocer en plenitud los fundamentos técnicos y fácticos de la valoración efectuada por la Administración que necesitará para, en su caso, ejercer las acciones procedentes en defensa de su derecho, generándose indefensión para el obligado tributario.

Jurisprudencia reciente sobre comprobación de valores

En este sentido, merece la pena traer a colación la reciente sentencia del Tribunal Supremo 14/2016, de 18 de Enero, dictada en unificación de doctrina, señalando que “no se entenderá que el valor está debidamente motivado si la valoración no se refiere al momento exacto del devengo, si el perito -en el caso de utilizarse el dictamen de peritos de la Administración como medio de comprobación de valor- carece de la titulación adecuada al objeto a valorar, o si no existe identidad entre el objeto de la transmisión y el de la comprobación”.

Critica el Alto Tribunal el recurso generalizado de la Administración Tributaria a la tasación pericial contradictoria, y pone de manifiesto que cuando se utilice como método de valoración de los previstos en el artículo 57 LGT, el dictamen de peritos de la Administración, no puede producirse una “simbiosis” o “hibridación” de medios valorativos, bajo el pretexto de la utilización por el perito de diversos métodos (comprobación de valores de mercado, o referencia a precios oficiales, etc.) pues estos medios servirán para fundamentar el informe del perito, pero no cabe sustituir el valor real determinado por el perito por el que resulta de la aplicación automática de dichos otros distintos medios de valoración; debiéndose en todo caso justificar el “modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos de los estudios de mercado”.

Y, finalmente, resalta la sentencia que “se exige una valoración individualizada, en contraposición a la naturaleza del precio medio, de carácter objetivo y general, por lo que se exige que el perito razone la aplicación de dichos precios medios, lo que en la mayoría de las ocasiones obligará a una inspección personal del bien a comprobar“.

¿Qué puede hacer el contribuyente ante una comprobación de valores?

Cuando el sujeto pasivo del impuesto recibe la “cartita” notificándole una liquidación tributaria complementaria por comprobación de valores, puede optar por alguna de estas vías:

• Pagar la cantidad reclamada (la diferencia entre la cantidad inicialmente ingresada y la estimada por Hacienda en base a los valores por ella determinados, más los intereses moratorios devengado por el pago fuera del plazo establecido), aceptando sin condiciones la revisión de valores realizada por la Administración tributaria.
• Impugnar la liquidación complementaria recibida, interponiendo bien un recurso de reposición que resolverá la misma Oficina Liquidadora que dicta el acto administrativo de liquidación, bien directamente una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR); ambos recursos deben interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que se reciba la notificación de la liquidación complementaria (“la cartita”).
• Y promover en el mismo plazo la práctica de una tasación pericial contradictoria, que determinará, automáticamente y sin necesidad de presentación de garantías, la suspensión del ingreso de la liquidación practicada y de los plazos de reclamación contra la misma; pudiendo el interesado simplemente reservarse el derecho a promover en el futuro dicha tasación pericial contradictoria en el momento de presentar recurso de reposición o reclamación económico administrativa, con los mismos beneficios apuntados.

Mi compañero Luis Prados explica en su blog, con la brillantez que le caracteriza, todos estos derechos del contribuyente afectado por una comprobación de valores: Actuaciones posibles frente a una comprobación de valores

Conclusiones sobre la comprobación de valores

Entiendo, en definitiva, que la revisión del sistema propuesta, bien articulada, es la más adecuada -en términos de justicia material- y acomodada al principio de capacidad económica del contribuyente que ha de inspirar la aplicación de todo gravamen tributario. No me convencen otras posibles alternativas, como el sistema francés de aplicación de tipos impositivos fijos según escalas de valor del inmueble.

Se ha de satisfacer el impuesto por el precio libremente determinado por las partes, revelador de su capacidad económica, declarado y acreditado; no por más valor que ése, fijado por la propia Hacienda Pública recaudadora, que ejerce de forma apabullante como juez y parte. Ésta sólo es una modesta opinión personal, pero, como dijo Martín Lutero, “el pensamiento se halla libre de impuestos”.