El número 207, de mayo de 2017, de la revista BITplus se ha hecho eco de la sentencia del TSJ de La Rioja, de 2 de febrero de 2017, en la que se sujeta al gravamen de AJD la novación de un préstamo hipotecario en la que se modificaba la cláusula relativa a “gastos a cargo del prestatario” y “otras comisiones y gastos posteriores”.
La argumentación es poco menos que llamativa y hace participar al TSJ de La Rioja de lo que, a nuestro parecer, es unabsoluto sinsentido, y que es sujetar al gravamen de AJD, de manera indiscriminada, cualquier modificación de un préstamo hipotecario que no sea plazo o tipo de interés (que es lo que la Ley 2/1994 de 30 de marzo declara como exento de AJD) como en la actualidad acontece con otras modificaciones de préstamos hipotecarios como las relativas al sistema de amortización, el valor de tasación y las comisiones, por citar sólo los supuestos más típicos. Sólo así se explica que el mismo Tribunal, en sus sentencias de 26 de enero de 2017, 23 de febrero de 2017, 2 y 22 de marzo de 2017 y 6 y 19 de abril de 2017 sujetara igualmente a AJD la modificación de comisiones, causas de vencimiento anticipado y gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas.
Así, el citado Tribunal señala en la sentencia que comentamos que “…ahora bien, ha de señalarse, en primer lugar, que resulta, del examen de la escritura de novación, que los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas, que son a cargo del prestatario, tienen una íntima relación con la conservación de lo hipotecado y su falta de pago puede motivar que la entidad acreedora considere vencida la deuda en su integridad y exija el reembolso de las cantidades adeudadas y ejerza las acciones que le corresponden, nacida de la escritura o de cualquier otra índole, con lo que puede afirmarse que tiene trascendencia real este apartado de la cláusula”.
En segundo lugar, apunta el TSJ de la Rioja que “… el artículo 12 de la Ley Hipotecaria, en la redacción dada por la ley 41/2007, de 7 de diciembre, en su párrafo segundo, establece una forma en la que las cláusulas financieras tienen acceso al Registro de la Propiedad (transcripción, siempre que las cláusulas con trascendencia real hubieran sido calificadas favorablemente)”.
Concluye el Tribunal señalando que “… el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 13 de septiembre de 2013… ha señalado que…la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.
Debe concluirse, por todo lo expuesto, que concurre el requisito de la inscribilidad respecto de las cláusulas en cuestión…
Resulta en consecuencia, que la resolución administrativa impugnada no es conforme a derecho, pues todos los documentos notariales que contengan actos y contratos que tengan acceso al Registro de la Propiedad, en virtud de cualquier tipo de asiento, quedan sujetos a la cuota gradual del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados…”.
De una mera lectura de los fundamentos de derecho reproducidos se desprende que el TSJ de La Rioja carga el peso de la sujeción a AJD de determinadas novaciones de préstamo hipotecario (básicamente, aquellas en las que no se nove plazo o tipo de interés) en la trascendencia real de determinadas cláusulas que, tradicionalmente, no han sido consideradas como tal y que ahora, con la nueva redacción dada al art. 12 de la Ley Hipotecaria por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, sí que parecen tener acceso al Registro de la Propiedad. En todo caso, lo que resulta claro es que el TSJ de La Rioja, una vez fijada la trascendencia real de la cláusula relativa a los gastos del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas y, por tanto, su acceso al Registro de la Propiedad, la sujeción al gravamen de AJD se da por supuesta, pues se entiende que el objeto valuable es la hipoteca, y no el acto de modificación del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas en si mismo considerado.
El criterio sostenido por el TSJ de la Rioja es coincidentecon el de la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda que en múltiples consultas, en relación con el contenido valuable de las novaciones de préstamo hipotecario en las que se modifica algo diferente a plazo o tipo de interés, ha señalado de manera reiterada que “respecto a la exigencia de que el contenido de la escritura sea valuable, este Centro Directivo entiende que ello no depende de que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que la novación se pueda cuantificar, y por lo tanto las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún supuesto de modificación del tipo de interés, sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables, y por tanto, estarán sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos. En suma, aunque no se modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene contenido valuable y tributará, en cualquier caso.
Por ello, la base imponible se corresponderá con la ampliación de dicha responsabilidad solamente en el caso que se trate de una ampliación de crédito sin modificar ningún otro elemento del mismo, con el consiguiente incremento de la responsabilidad hipotecaria del contrato original. En todos los demás casos la base imponible estará constituido por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el crédito hipotecario que se ha novado” (V0459-17 de 21 de febrero, entre muchas otras).
En el trasfondo tanto de la sentencia del TSJ de la Rioja como de las consultas de la DGT late, con más fuerza que nunca, el eterno debate sobre cuál es el objeto del gravamen de AJD, si el acto o contrato formalizado en la escritura o bien el documento que los contiene. Estrechamente ligada con esta cuestión, se plantea la cuestión clave, que es la de determinar qué es lo valuable, si el acto o contrato formalizado en la escritura o bien el objeto sobre el que recae el acto.
A este respecto existen dos corrientes;
- Aquellos que entienden que el objeto directo del gravamen de AJD no es el acto en sí mismo si no el documento que los contiene, por lo que la cualidad referida a la valuabilidad se referirá al objeto sobre el que recaiga el acto, con independencia del valor del acto en sí mismo (tesis formalista). Dicha corriente viene representada, entre otras, por la STS de 4 de diciembre de 1997 que señaló que “la propia finalidad del impuesto que analizamos no es otra que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón a la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los Registros públicos, con los efectos que de ello se derivan”.
- Una segunda corriente, que entiende que el objeto directo del gravamen de AJD es el acto en sí mismo y no el documento que los contiene, de manera que por valuable habrá que entender que es el acto en sí mismo y no el objeto sobre el que recae dicho acto (tesis material). Dicha corriente viene representada, entre muchas otras, por la STS de 3 de noviembre de 1997 que señaló que “el hecho imponible de tal gravamen no es el documento; es, en realidad, la acción o situación atribuible o vinculada a una persona, en función de cuya realización, demostrativa de capacidad económica, le es exigible el tributo. Por tanto, el hecho imponible del impuesto de cuota gradual de actos jurídicos documentados formalizados en documentos notariales no es, propiamente, el documento notarial utilizado. El hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos.”.
Señala CALVO VÉRGEZ en “La tributación de las operaciones inmobiliarias en la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados” (THOMSON REUTERS-CIVITAS, 2010), citando a VILLARIN LAGOS que “el significado que quiera otorgarse al requisito de la valuabilidad se halla condicionado por la consideración de la que se parta respecto del objeto de gravamen. Porque si, como defendemos, el verdadero objeto del tributo no es otro que el acto o contrato, la valuabilidad ha de constituir una cualidad del contenido, esto es, del efecto jurídico originado por dicho acto o contrato. No sería suficiente, en consecuencia, con que el acto o contrato verse sobre una cosa valuable. En cambio, si se estimase que el objeto del tributo lo integra el documento notarial en su vertiente formal, y que la capacidad económica que se pretende someter a gravamen se concreta en la especial protección que el ordenamiento jurídico otorga a este tipo de formalización, podría identificarse el “objeto” de la descripción del requisito de la valuabilidad con el bien o derecho al que se refiere el acto o contrato formalizado notarialmente”.
Por tanto, que se adopte como criterio una corriente u otra no es una cuestión banal ya que, si entendemos que el objeto directo, lo valuable, es el objeto sobre el que recae la novación, que es la hipoteca, cualquier modificación de un préstamo hipotecario que sea inscribible tendrá siempre un objeto valuable (la hipoteca), con el consiguiente devengo del gravamen de AJD, con independencia del valor del acto en sí mismo.
Por contra, si se entiende que lo valuable es el valor del acto en sí mismo y no el del objeto sobre el que recae dicho acto, la mayoría de novaciones de préstamos hipotecarios no quedaran sujetas a AJD, estándolo solo aquellas que supongan una modificación cuantitativa del derecho de hipoteca que al fin y al cabo es lo que se inscribe. Así, únicamente aquellas modificaciones de préstamos hipotecarios que supongan un incremento de la total responsabilidad hipotecaria quedarán sujetas a la modalidad de AJD y no por la total responsabilidad hipotecaria que conste inscrita en el Registro de la Propiedad, como si de un nuevo préstamo hipotecario se tratase, si no por el nuevo contenido registrable, esto es, por la total responsabilidad hipotecaria que no hubiera tributado previamente.
Tanto la DGT como el TSJ de la Rioja parecen decantarse claramente por la tesis formalista del gravamen de AJD que no tiene el apoyo ni del TEAC ni del TS, que parecen haberse alineado definitivamente por la llamada tesis material.
Así, el TEAC, en la importantísima Resolución de 7 de julio de 2016, referida a la determinación de la base imponible en el ejercicio anticipado de la opción de compra en un leasing inmobiliario señala que “…lo que queda gravado…no es la transmisión en sí, si no el propio documento que incorpore un acto o negocio inscribible y valuable económicamente. Por ello, al determinar la base no debe tomarse en cuenta el valor real del bien transmitido, sino el valor del acto o negocio jurídico que es documentado en la escritura.”. Por ello, concluye el TEAC “…en el supuesto de ejercicio anticipado de opción de compra en los contratos de arrendamiento financiero, la base imponible, ni es el valor de mercado del inmueble ni tampoco el valor residual del mismo, sino el valor del negocio jurídico documentado en la escritura, y éste no es otro que el precio que se ha fijado entre las partes para, dando fin a la financiación previamente acordada, adquirir el bien en propiedad.”.
El TS, igualmente, se ha decantado por la tesis material con relación al gravamen de AJD. Así, en la sentencia de 17 de mayo de 2012, el TS señaló, a propósito de la naturaleza del gravamen de AJD que “de los pronunciamientos realizados por este Tribunal, se ha desterrado que el gravamen que nos ocupa sea pura y aisladamente documental, sino que se ha considerado que el hecho imponible lo constituye no el documento en sí, sino una entidad compleja constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos con eficacia jurídica. No es posible obviar que este gravamen resulta complementario del tráfico patrimonial, viniendo a reflejar el documento dicha realidad, su objeto, en el sentido de finalidad, es gravar la documentación de determinados actos y contratos a los que se otorga una mayor protección que supone su formalización, procurando las garantías registrales que otorga al titular registral la inscripción. Se precisa, por tanto, no considerar el documento aisladamente, sino en función de la operación que en el mismo se instrumentaliza; por ello, sólo queda sujeto a esta modalidad el documento que refleje un acto o contrato que tenga o posea “cantidad o cosa valuable”. En dicha línea hay pronunciamientos jurisprudenciales que señalan que “esta Sala por el mero hecho de que las escrituras que documentan determinadas operaciones (transformación de la sociedad, cambio de su condición de acciones de nominativas o al portador, “destrucción” de títulos previamente amortizados) contengan la expresión de la cifra del capital social o de la parte del mismo afectada por la operación, nunca ha considerado tales instrumentos representativos de un objeto consistente en cantidad o cosa valuable”. Lo cual ayuda a conectar el hecho imponible con la base imponible, constituida por el valor declarado del objeto de la escritura. A ello cabe añadir que el propio art. 30.1 (del T.R. de la Ley del ITPO y ADJ), se refiere a “… que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable…”. “Todo lo cual lleva a concluir que no están sujetos aquellos documentos que, aun versando sobre derechos patrimoniales, no tienen contenido económico directo.”.
La doctrina más autorizada, igualmente, parece compartir el criterio material con relación a la naturaleza del gravamen de AJD. Así, JAVIER E. SATUÉ DE VELASCO, en su excelente artículo “Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: cantidad o cosa valuable en los cambios de uso o destino” señala, de manera muy gráfica, que “por tanto, lo decisivo es cuál es el contenido económico relacionado con el jurídico del otorgamiento a los efectos de determinar la base imponible. Así, por ejemplo, en los casos de segregación o agregación, se fija expresamente como base imponible el valor atribuido a la porción separada o unida, y no al inmueble en su conjunto; en una obra nueva, se fija como base imponible el coste real de la misma, sin tener en cuenta el valor del inmueble sobre el que recae”.
En el mismo sentido se pronuncia JUAN CALVO VÉRGEZ que en “La tributación de las operaciones inmobiliarias en la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados” (cit.) apunta que “sin lugar a dudas el principal elemento del hecho imponible configurador del verdadero objeto de gravamen del tributo (los actos jurídicos en cuanto tales y no su documentación) no es otro que el requisito de la valuabilidad del acto o contrato reflejado por los documentos notariales. Así, ninguna duda admite el hecho de que el requisito de la valuabilidad se refiere al acto o contrato contenido en el documento notarial.
(…) Por otra parte cabe señalar que, para que el acto o contrato documentado notarialmente pueda resultar sujeto al tributo es preciso que denote una cierta capacidad económica, circunstancia esta última que no resulta verificada únicamente por el hecho de que dicho acto o contrato se refiera a un bien o derecho de carácter patrimonial.
Para que un determinado acto o contrato exprese una cierta capacidad económica se requiere que su contenido o finalidad objetiva, es decir, el efecto jurídico producido directamente, resulte valuable. En otras palabras, cuando se afirma por parte del legislador que los actos o contratos tengan por objeto cantidad o cosa valuable a lo que se está refiriendo es a que su fin objetivo presente un contenido económico directo. Sólo en este último caso, la realización del acto o contrato podrá constituir una manifestación de capacidad económica.”.
La práctica notarial y profesional del día a día tampoco es ajena a la problemática que aquí se plantea. Así, en su habitual línea basada en su experiencia diaria, en varios posts de su blog Justito El Notario, trata sobre dicha cuestión; así lo hace en “Novación y ampliación de hipoteca, nueva tasación y AJD” y en “¿Más supuestos de nueva tributación por la total responsabilidad hipotecaria?” que aúnan práctica notarial y Derecho de manual para resolver una cuestión eminentemente práctica. Muy ilustrativo resulta también el post del notario de Lleida LUIS PRADOS RAMOS en notariabierta.es bajo el título “AJD: un impuesto mal impuesto”. Finalmente, ÁTICO JURÍDICO, a un altísimo nivel como siempre, se refiere a dicha cuestión en su post “Novación hipotecaria: ¿Hay que pagar AJD si no se ha modificado la responsabilidad hipotecaria?”.
El propio legislador parece haber adoptado dicho criterio, esto es, el de atender al valor del acto en sí mismo y no al del objeto sobre el que recae el acto, sin más, cuando, por ejemplo, (y aquí parafraseamos a JAVIER E. SATUÉ DE VELASCO en su artículo) “…en los casos de segregación o agregación, se fija expresamente como base imponible el valor atribuido a la porción separada o unida y no al inmueble en su conjunto; en una obra nueva, se fija como base imponible el coste real de la misma sin tener en cuenta el valor del inmueble sobre el que recae.”.
Que el gravamen de AJD sea un impuesto de carácter residual que actúa como norma de cierre para arrastrar a su órbita todo aquello que no quede sujeto a TPO, OS o ISD no quiere decir que pueda sujetarse de manera indiscriminada cualquier cosa que acceda al Registro de la Propiedad por el mero hecho de versar sobre un objeto valuable, con independencia del valor del acto en sí mismo considerado. La Ley no puede contener un catálogo extenso de todos los actos que potencialmente pueden quedar sujetos a AJD para fijar su base imponible. Enumera los más típicos. Ahora bien, ello no quiere decir que con relación a los que no aparecen en ella pueda adoptarse un criterio de sujeción masiva pues ello sería obviar la orientación plasmada en la propia Ley y que es atender al valor del acto en sí mismo y no el del objeto sobre el que recae dicho acto, sin más consideraciones.
Es obvio que el criterio de sujeción a AJD de cualquier novación de préstamo hipotecario que tenga acceso al Registro de la Propiedad es el adoptado por las CCAA, que, en este punto, quedan vinculadas por la doctrina de la DGT del Ministerio de Economía y Hacienda. Tal y como hemos apuntado, la sujeción a AJD de estos supuestos, además de no adecuarse a la tendencia legislativa plasmada por el legislador en la Ley ni a la orientación adoptada por el TEAC, TS ni por algunos TSJ, crea una auténtica psicosis en el operador jurídico y en los particulares. Y es que tanto el acceso al Registro de la Propiedad de determinadas cláusulas contenidas en préstamos hipotecarios, así como el contenido valuable de éstas son cuestiones más que discutibles. Y en esta oscuridad, quien resulta más beneficiada es, sin duda, la Administración. Y es que, el parecido del supuesto estudiado aquí, así como de otros resueltos por el TSJ de la Rioja, arriba citados, guardan un parecido extremo con el clásico resuelto por el TS en su sentencia de 9 de octubre de 2002, sobre transformación, mediante escritura, de acciones al portador en nominativas, en las que el Alto Tribunal declaró que era imposible advertir la existencia de cantidad o cosa valuable en esos supuestos.
Así, que se modifique las causas de vencimiento anticipado de un préstamo, las comisiones o el seguro de riesgo de incendio de las fincas hipotecadas son actos que, en sí mismos, no tienen contenido valuable. Lo mismo cabe decir de la modificación del sistema de amortización de un préstamo (una fórmula de cálculo, de acuerdo con MANU GUTIÉRREZ) o el valor de tasación, que en nada modifican la garantía hipotecaria inscrita.
Y es que no todo vale. Equiparar, como hace el TSJ de la Rioja (y la DGT, con relación a otras modificaciones de préstamos hipotecarios) la modificación del seguro de riesgo de incendios de las fincas hipotecadas a la concesión de un préstamo hipotecario (la base imponible es la misma) es simplemente, un sinsentido.
Josep María Vázquez Moreno.
Josep María Vázquez Moreno y Beatriz Jover Sierra son los responsables de la web www.tottributs.com, web de tributos dedicada al estudio y a la práctica del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Con la Firma Invitada de Josep María esta sección de notaríAbierta aborda un tema recurrente, pero de permanente actualidad.
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