El sujeto pasivo en AJD en los préstamos hipotecarios. ¿Una cuestión mal resuelta?

La controversia de quién es el sujeto pasivo en la modalidad de AJD en los préstamos hipotecarios ha sido una cuestión muy discutida desde que el TS, en sus sentencias de 22 de abril de 1988 y 25 de septiembre de 1989 resolviera el debate señalando que el sujeto obligado al pago del gravamen de AJD es el prestatario. Previamente, el TEAC, a partir de su resolución de 17 de diciembre de 1986, había reiterado, igualmente, dicho criterio.

El mencionado debate, que parecía definitivamente resuelto, ha vuelto a renacer a raíz de la STS de 23 de diciembre de 2015, sala civil, que al hilo del estudio de una cláusula contenida en una escritura de préstamo hipotecario por la cual se facultaba a la entidad bancaria a repercutir los gastos y el pago de todos los tributos al prestatario, señala a propósito del pago del gravamen de AJD por el prestatario que “…Pero el art. 27.1 de la misma norma (refiriéndose al TR 1/1993, de 24 de septiembre) sujeta al impuesto de actos jurídicos documentados los documentos notariales, indicando el art. 28 que será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan. De tal manera que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de copias, actas y testimonios que interese y que, a través de la cláusula litigiosa, carga indebidamente sobre la otra parte contratante. En su virtud, tanto porque contraviene normas que en determinados aspectos tiene carácter imperativo, como porque infringe el art. 89.3 c) TRLGCU, que considera como abusiva la estipulación que imponga al consumidor el pago de tributos en los que el sujeto pasivo es el empresario, la declaración de nulidad efectuada por la Audiencia es plenamente ajustada a derecho.”

La afirmación contenida en la sentencia de la sala civil del TS es poco menos que llamativa ya que, por un lado, dicha cuestión ya había sido resuelta por la sala de lo contencioso administrativo del TS en el sentido de señalar que el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios es el prestatario (SSTS de 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004, entre muchas otras) y por otra, tal y como señala el notario JOAQUÍN ZEJALBO MARTÍN en su trabajo “El sujeto pasivo en AJD en los Préstamos Hipotecarios” publicado en la web www.notariosyregistradores.com, la sala civil del TS no es competente para resolver quién es el sujeto pasivo u obligado tributario de un determinado impuesto.

La discusión sobre quién es el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios fue muy polémica en su momento y la resolución de dicha cuestión por parte del TS fue duramente criticada por la doctrina. Así, el TS señaló, en sentencias de 22 de abril de 1988 y 25 de septiembre de 1989, y con apoyo en el art. 30 del TR 30 de diciembre de 1980 (actual art. 29 del TR 1/1993, de 24 de septiembre) que en los documentos notariales el sujeto pasivo es la persona en cuyo beneficio o interés se expiden y en los préstamos hipotecarios el negocio jurídico principal es el préstamo y el accesorio la hipoteca, siendo beneficiario, como adquirente del préstamo, el prestatario.

En un sentido muy similar se pronunció el TEAC en su resolución 2171/2004 de 18 de mayo de 2005 cuando, a propósito de quien debía considerarse como sujeto pasivo en un préstamo hipotecario señaló que “El carácter principal del préstamo en relación con la hipoteca constituida en garantía de su devolución, lleva a atribuir el carácter de adquirente a quien lo es del dinero prestado, y de la accesoriedad de la hipoteca se desprende, como se ha dicho anteriormente, que lo que se inscribe es el préstamo, aunque lo sea con garantía hipotecaria, circunstancia ésta que permite la inscripción. Por su parte, el artículo 68 del Reglamento del Impuesto establece que “cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.”

Dicho criterio no fue compartido por JOSE LUIS y FRANCISCO JAVIER GARCIA GIL, que en su obra “Tratado sobre el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, DIJUSA, 2004, señalan al respecto que “Nuestra opinión no coincide con la de ambos Tribunales (se refieren a TS y TEAC), pues no debe perderse de vista que el acto jurídico documentado que se sujeta a tributación es la hipoteca que garantiza el préstamo, porque este último, como tal, no es inscribible en el Registro de la Propiedad. Es cierto que al inscribirse la hipoteca debe hacerse mención del préstamo, pero éste, como decimos, no es el objeto de la inscripción, sino la hipoteca. Por lo tanto, si el documento notarial se grava porque contiene un acto jurídico inscribible en el Registro de la Propiedad, que resulta ser la hipoteca, no el préstamo, habrá que determinar quién es el beneficiario de la garantía o la persona en cuyo interés de formaliza, y en este orden de ideas no cabe duda que resulta ser el acreedor hipotecario, esto es, el prestamista.

Para nosotros, pues, de acuerdo con el artículo 30 del TR de 30-12-1980, artículo 29 del actual, el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios resulta ser el prestamista.

Pero es que, además, ambos Tribunales están determinando el sujeto pasivo en virtud de una regla que sólo debe aplicarse cuando en el acto jurídico documentado celebrado no existe adquisición de un bien o derecho, como sucede, por ejemplo, en las escrituras públicas de declaración de obra nueva, división horizontal, segregación, etc. Cuando hay adquisición de un bien o derecho, el sujeto pasivo es el adquirente del mismo (art. 29 TR), que resulta ser el prestamista, por adquirir el derecho real inscribible.

No es de esta opinión el TEAC, que, en resolución núm. 132, de 28-4-2004, atribuye el carácter de adquirente y, por tanto, de sujeto pasivo, a quien lo es del dinero, es decir, el prestatario, dada la accesoriedad de la hipoteca y que lo que se inscribe es el préstamo, aunque lo sea con garantía hipotecaria, circunstancia ésta que permite la inscripción, criterio mantenido, también, por el TS en sentencias de 23-11-2001.”

Igual de contundente se mostró el catedrático de Derecho Financiero y Tributario y abogado RAMÓN FALCÓN y TELLA en su monografía “Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados”, IUSTEL, 2005. Así, en relación a la cuestión relativa a la determinación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios, señala que “Y sigue sin existir precepto legal alguno que permita considerar como sujeto pasivo al prestatario. Antes al contrario, el artículo 29 del Texto Refundido establece expresamente que serán sujeto pasivo de AJD “el adquirente del bien o derecho” y en su defecto “aquellos en cuyo interés se expidan los documentos”, lo que claramente apunta, si de lo que se trata es de gravar la hipoteca, al acreedor garantizado (la entidad financiera que concede el préstamo hipotecario), y no al prestatario, pues es la entidad financiera la que adquiere un derecho (el derecho real de hipoteca), y es igualmente la entidad financiera aquella en cuyo interés se expide la escritura de hipoteca; sin que obviamente el reglamento tenga rango suficiente para modificar este criterio, incurriendo el párrafo segundo del artículo 68 en una manifiesta extralimitación.”

Tanto el criterio sostenido por el TS de entender que el sujeto pasivo es el prestatario como el contrario, sostenido por parte de la doctrina, de que el sujeto pasivo es el prestamista encajan perfectamente en la dicción del art. 29 del TR 1/1993 de 24 de septiembre. Sin embargo, la elección del TS dejó la cuestión completamente abierta ya que los argumentos para sostener que el sujeto pasivo es la entidad prestamista y no el prestatario son plausibles y casan perfectamente con la regulación contenida en la Ley en relación a quien debe ser el obligado tributario en los derechos de garantía (reales o personales). Así, por ejemplo, en sede de TPO, señala el artículo 8 c) del TR 1/1993 de 24 de septiembre que en la constitución de derechos reales será sujeto pasivo aquel a cuyo favor se realice este acto (que será, generalmente, el acreedor de la obligación garantizada). Señala asimismo, el apartado e) del mismo artículo que en la constitución de fianzas (garantía personal), el sujeto pasivo será el acreedor afianzado.

Con ello lo que queremos decir es que hay argumentos de peso para sostener, en contra de lo establecido por el TS, que el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios es el prestamistaes una opción de política legislativa, tal y como señala el TC en el Auto 24/2005 de 18 de enero, y es por ello que es, cuanto menos discutible, la decisión del TS de determinar que el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios es el prestatario, cargando el peso de la argumentación en el préstamo, cuando supuestos semejantes (constitución de derechos reales, fianzas) han sido resueltos, desde un punto de vista legislativo, fijando como sujeto pasivo al acreedor garantizado o afianzado. En este sentido, es pacífico considerar como sujeto pasivo del gravamen de AJD (en aquellos supuestos de no sujeción a TPO) al acreedor garantizado, como adquirente del bien o derecho, en operaciones tales como las hipotecas en garantía de la obligación de pago asumida por la aceptación de unas letras de cambio, las hipotecas en garantía del precio aplazado en una compraventa y las hipotecas en garantía de créditos de la Seguridad Social, entre muchas otras.

La oportunidad de fijar en una norma quién es el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios tuvo lugar con la entrada en vigor del RD 828/1995, de 29 de mayo, RTPOAJD, que especificó en su artículo 68 que en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario. Con dicha regla se fijó en una norma el criterio sostenido por el TS lo que, tal y como señala RAMÓN FALCÓN y TELLA, pone de manifiesto que con anterioridad la cuestión era poco menos que discutible ya que si fuere una cuestión pacífica no hubiere sido necesaria dicha precisión en el RTPOAJD. Pero lo cierto es que, tal y como señala el mismo autor, el Reglamento del impuesto, en este punto, se extralimita ya que en no puede establecerse en éste quién es el sujeto pasivo del impuesto. Así, el art. 8 c) de la LGT prevé una reserva de ley tributaria para “La determinación de los obligados tributarios…” y la determinación del sujeto pasivo lo es. Por tanto, a día de hoy, sigue sin existir una norma con rango de Ley que delimite, como lo hace el TR 1/1993 de 24 de septiembre en relación a la fianza o a las garantías reales, quien es el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios.

A nuestro parecer, que la sala civil del TS declare como sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios al prestamista, omitiendo de manera plana las previsiones del Reglamento, significa que entiende que, a día de hoy, no hay norma con rango legal que determine quién es el sujeto pasivo, por lo que aplica directamente el artículo 28 del TR 1/1993 de 24 de septiembre , interpretando que, como adquirente del bien o derecho hay que entender que lo es el prestamista, de la misma manera que la Ley lo determina en relación a la constitución de garantías reales (hipoteca) o personales (fianza), en los que fija como sujeto pasivo al acreedor garantizado.

Ciertamente el alcance de dicha declaración, y en esto coincidimos con JOAQUIN ZEJALBO MARTÍN (vid. “Tres sentencias con consecuencias fiscales de la Sala 1º del Tribunal Supremo” publicado en www.notariosyregistradores.com) no va más allá de un obiter dicta, ya que la sala de lo civil del TS no es la competente para resolver dicha cuestión. Ahora bien, dicha declaración, a nuestro parecer, sí que recuerda que la controversia no está zanjada y que serán los Juzgados y Tribunales los que, resolviendo los pleitos planteados por los consumidores, determinarán la bondad de dicha afirmación.

Y es que, si bien desde un punto de vista estrictamente jurídico-tributario apenas nos preguntaríamos si la determinación de tal o cual sujeto como obligado tributario es proporcionada o no, simplemente lo determina la Ley, sin más, desde una perspectiva de Derecho de Consumo, que es el análisis que puede realizar la sala de lo civil del TS,  la carga tributaria en el prestatario del gravamen de AJD sí que puede producir desequilibrio entre las partes contratantes y ser calificada como abusiva al no haber una norma con rango de ley que determine quién es el sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios.

Josep María Vázquez Moreno.

 

Josep María Vázquez Moreno y Beatriz Jover Sierra son los responsables de la web www.tottributs.com, web de tributos dedicada al estudio y a la práctica del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Con la Firma Invitada de Josep María esta sección de notaríAbierta aborda un tema de gran actualidad. Muchas gracias por vuestra segunda colaboración.