Tribunal Supremo e IRPF en pactos sucesorios

En la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Febrero de 2016 cuyo texto completo puedes consultar aquí,  el Alto Tribunal se pronuncia sobre si el que realiza un contrato sucesorio está sujeto a tributación en el Impuesto de la Renta iIRPF) por una ganancia patrimonial, a raíz de un recurso de casación interpuesto por la Agencia Tributaria (en adelante “AEAT”) frente a una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (en adelante, “TSJ”) que resolvía que no había tal incremento patrimonial y en consecuencia, el que transmite bienes como parte de su futura herencia no tiene que tributar por una posible ganancia en el IRPF.

Vayamos por partes:

¿Qué es un pacto sucesorio?

Es un contrato que se otorga, en la mayoría de los casos, entre un padre y un hijo, por el cual, el primero transmite al segundo algún bien como anticipo de herencia.

Dentro de estos pactos, hay dos modalidades:

El pacto sucesorio “de suceder”

Consisten simplemente en anticipar la sucesión en favor de una persona concreta.

Un padre no desea esperar a fallecer para que un hijo herede ciertos bienes, por lo cual se los entrega en vida, pero de forma que se consideren herencia para ese hijo, con las consecuencias que ello tiene. Por ejemplo, si a raíz de recibir esos bienes, con lo que el padre tiene al fallecer no fuese suficiente para que otros hijos recibiesen lo que por legítima les corresponde, el hijo que fue parte de ese contrato sucesorio tendría que “indemnizarles”.

Dentro de esta especie de pacto, hay dos subespecies: con entrega de bienes (los más frecuentes en la práctica), o sin entrega de bienes. En estos últimos el padre se compromete a que cierto bien será para el hijo que otorga el pacto con él, de forma que no podrá disponer de ese bien por testamento en favor de ninguna otra persona.

El pacto sucesorio “de no suceder”

Suponen, en síntesis, apartar a un heredero forzoso de la herencia a cambio de uno o varios bienes.

Un padre desea pagar la legítima de un hijo de modo que, por ejemplo, a la hora de hacer testamento, no tenga que dejarle ningún bien más.

Es el caso que motiva la sentencia objeto de este post, que versa sobre el pacto sucesorio gallego de apartación, definido gráficamente en la Ley de Derecho Civil de Galicia de la siguiente manera: «por la apartación quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados»

En virtud de este pacto, aun cuando el padre incrementara notablemente su patrimonio y una vez fallecido se viera que lo recibido no cubre su legítima, el hijo apartado nada podrá reclamar.

¿Existe el pacto sucesorio en toda España?

No, pues el pacto sucesorio se admite sólo en ciertos territorios con Derecho Civil propio. Si eres de Madrid, Valencia, Sevilla, León o Cuenca, por ejemplo, no podrás otorgarlos, pues a efectos sucesorios te riges por el Código Civil, que los prohíbe expresamente.

Sí podrás hacer algo parecido a los pactos de suceder sin entrega de bienes de presente: la donación mortis causa, que define el Código Civil como aquéllas donaciones que hayan de producir sus efectos por muerte del donante.

¿Qué es una plusvalía a efectos del IRPF?

La define la ley como “variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel.”

Esto, traducido a la práctica, significa que cuando una persona adquiere un bien y posteriormente lo vende por un precio superior al que lo adquirió, tendrá que declarar esa ganancia en el IRPF.

Este es un caso de ganancia “real”.

No obstante, la AEAT, apoyándose en el concepto tan amplio que utiliza la ley, lo ha extendido a otros supuestos que podemos llamar de ganancia “ficticia”, como por ejemplo, las donaciones, u otros como las segregaciones de fincas o la división de un edificio en pisos (la llamada constitución en régimen de propiedad horizontal).

¿Por qué interpretar que existe ganancia en estos casos? Porque se trata de negocios que tienen dos elementos:

• Una alteración patrimonial: el que dona un bien deja de tenerlo. El que segrega una finca ahora tiene dos. El que constituye una propiedad horizontal pasa a tener pisos independientes, cuando antes tenía un edificio.
• Una declaración de impuestos: todos esos actos jurídicos llevan aparejado un impuesto: el de donaciones o el de actos jurídicos documentados, en los ejemplos propuestos. Y esos impuestos hay que declararlos según el valor actual de los bienes.

 

Si el valor actual de esos bienes es superior al que tenían en el momento de adquirirlos, se origina una plusvalía, a efectos del IRPF, aun cuando el contribuyente no tenga un enriquecimiento efectivo. Más adelante reproduciremos una afirmación que sobre supuestos como estos realiza el Tribunal Supremo en esta sentencia .

¿Toda transmisión origina una plusvalía a efectos del Impuesto de la Renta?

No, pues la ley exceptúa expresamente del concepto de ganancia patrimonial en el IRPF “las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Es decir, que cuando heredas de alguien que ha fallecido, deberás declarar el correspondiente Impuesto de Sucesiones, pero en el IRPF no tienes que declarar el mayor valor que tengan los bienes que heredas con respecto al que tenían cuando el fallecido los adquirió.

¿Cuál es la postura de la AEAT respecto al pacto sucesorio?

la  Agencia Tributaria considera que en los contratos sucesorios el transmitente está sujeto a IRPF por una posible ganancia patrimonial, considerando el mayor  valor del bien al transmitirlo con respecto al que tenía al adquirirlo.

¿Por qué? Por un único motivo: la transmisión se produce en vida y en ese momento es plenamente eficaz.

Este único hecho le lleva a la AEAT a entender que el transmitente del pacto sucesorio no está excepcionado de tributar por IRPF, al no encajar en la excepción antes transcrita de transmisión lucrativa “por causa de muerte” del contribuyente”.

En resumidas cuentas, Hacienda no ve diferencias entre un pacto sucesorio y una donación.

¿Qué resuelve el Tribunal Supremo el 9 de Febrero de 2016?

El TS, a mi juicio con pleno acierto, resuelve en favor del contribuyente, y hace suyos todos y cada uno de los razonamientos del TSJ de Galicia.

Utiliza el TS dos tipos de argumentos para sustentar su postura: civiles y fiscales.

Argumentos civiles: señala el TS que no cabe enfocar el Derecho Civil desde la óptica exclusiva del Código Civil, tal como hace la AEAT, sino que no puede desconocerse que el ordenamiento civil cuenta con distintas leyes territoriales que ordenan las herencias de diferentes maneras, y permiten anticipar la sucesión , ordenándola antes de fallecer. En el caso gallego, los pactos sucesorios se regulan en la Ley de Derecho Civil de Galicia en materia sucesoria, y cuentan con una gran tradición a sus espaldas. De modo que son herencia, siendo indiferente, a efectos fiscales, que los bienes se transmitan al fallecer, o antes.

Argumentos fiscales: el principal fundamento consiste en que el Impuesto sobre la renta y el de sucesiones son incompatibles. La ley estatal del impuesto de sucesiones dispone que hecho imponible de este impuesto “a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”.

Es el Reglamento el que en su artículo 11 nos dice qué debe entenderse por títulos sucesorios a efectos de este Impuesto, estableciendo que “Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:

1. a) La donación «mortis causa».
2. b) Los contratos o pactos sucesorios (…)”

Por todo ello, entiende el TS que los pactos sucesorios son transmisiones por causa de muerte, de modo que no producen en el transmitente ninguna plusvalía a efectos del impuesto de la renta.

¿Es aplicable la sentencia del Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Febrero de 2016 a la tributación del pacto sucesorio en IRPF a otros casos distintos?

No y sí.

-No, porque el TS, como en todo recurso casacional, se pronuncia sobre un caso concreto, en el de esta sentencia, el pacto sucesorio gallego de apartación.

-Sí, porque el TS hace una serie de interesantes afirmaciones que abren la puerta a futuros pronunciamientos en la misma línea que el presente sobre otras figuras jurídicas. Por ejemplo, dice el TS:

• “Los pactos sucesorios constituyen transmisiones patrimoniales por causa de muerte del contribuyente”.

• “La apartación (…)se trata de un pacto sucesorio, y por tanto, que aun cuando la entrega de bienes tiene lugar en vida del causante, esa entrega o transmisión se hace por causa de muerte.”

• “Entre los títulos sucesorios se encuentran las formas convencionales de pactar la sucesión, que prohibidos en el Código Civil, sin embargo se contemplan en algunas de las legislaciones especiales y forales, y que permiten que en vida del causante se produzca la transmisión de elementos patrimoniales, esto es, son atribuciones patrimoniales por causa de muerte o mortis causa aunque la transmisión se produzca en vida del causante; lo cual es tenido bien presente por el legislador estatal tributario, como se comprueba al regular el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…”

Estas afirmaciones que realiza el TS en diversos pasajes permiten concluir que el transmitente de todo pacto sucesorio, realizado al amparo de cualquier ley foral, está exento de tributar por plusvalía en IRPF.

No me resisto a hacer referencia a una “perla” que nos deja el TS en esta sentencia.

“Considera el legislador que son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel. Es de observar que, a pesar de los términos en los que se pronuncia la ley, cualquier transmisión de un bien o derecho a título gratuito supone para quien lo transmite una pérdida económica, lo que indica que estamos ante una construcción fiscal que difiere de la realidad económica resultante…”

El TS, en una sentencia sobre pactos sucesorios, desliza su criterio sobre las donaciones. Y nos dice claramente que en una donación el donante nunca tiene una ganancia patrimonial.

Conclusiones

Acierta en mi opinión el TS al tratar al pacto sucesorio como lo que es: una transmisión mortis causa,  y consecuentemente, no susceptible de originar una ganancia en el transmitente.

Anuncia su criterio sobre todo pacto sucesorio, no sólo sobre en el que ha dado lugar a la presente sentencia: a efectos de IRPF, todo pacto sucesorio es igual.

Deja caer su opinión sobre la donación, posicionándose en el mismo sentido que los pactos sucesorios. El fundamento de esta opinión no se desarrolla en esta sentencia, como no podía ser de otra forma, pero se anuncia: no hay incremento de  patrimonio, por tanto, no encaja en la norma que hace tributar las plusvalías.

Quizá veamos sorpresas de aquí en adelante. Estemos atentos.