TRIBUTACIÓN DE LA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO (2ª PARTE)
En una entrada anterior de este blog comentamos las principales cuestiones que plantea la tributación de la extinción de condominio en AJD, IRPF e IIVTNU (la llamada plusvalía municipal).
En esta ocasión vamos a tratar otras cuestiones colaterales que suscita la fiscalidad de la extinción de condominio.
El “pack” vivienda, garaje y trastero:
En una extinción de condominio, en la que se adjudican la vivienda, la plaza de garaje y el trastero a un solo comunero que abona su parte en metálico al otro, han de considerarse las tres fincas como un solo bien indivisible, pues de lo contrario desmerecerían mucho por su división, siempre que se hayan adquirido conjuntamente y se encuentren en el mismo edificio, tal y como han señalado las Resoluciones Vinculantes de la Dirección General de Tributos de 11 de septiembre de 2009 (V1993-09) , 9 de febrero de 2007 (V0254-07) y 20 de septiembre de 2006 (V1873-06), así como las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de noviembre de 2011 (4345/2011) y 29 de marzo de 2004 (1786/2004), del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de marzo de 2011 (7430/2011), y del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de diciembre de 2001 (6469/2001). También la Sentencia del Tribunal Supremo 2490/2019, de 9 de julio, les da un tratamiento unitario.
No obstante, la Dirección General de Tributos ha tratado de matizar su posición y en las Resoluciones V1022-19, de 9 de mayo, V0927-19, de 29 de abril, y V0245-19, de 7 de febrero, exige para considerar como un único bien indivisible a vivienda, garaje y trastero, que constituyan una única finca registral o que, aun siendo fincas registrales independientes, exista una vinculación “ob rem” entre ellas.
Recordemos que el criterio de la DGT (V2582-18, V1896-19 y V1895-19) es que la base imponible en AJD de la vinculación “ob rem” es el valor de las fincas anexas que se vinculan a la finca principal, sin incluir el valor de esta última.
Extinción de condominio sobre la nuda propiedad:
La Resolución Vinculante de la Dirección General de Tributos V1901-20, de 11 de junio, ha señalado que la extinción de condominio sobre la nuda propiedad de un bien indivisible que se adjudica a un comunero que abona a los otros su parte en metálico, conservando el usufructo el usufructuario, aunque éste sea uno de los comuneros, está sujeta a Actos Jurídicos Documentados, por lo que resulta aplicable el artículo 1.062 del Código Civil.
En la misma línea, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 4 de abril de 2005 ha indicado que sí existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad y ello aunque uno de los condóminos sea titular, no solo de la nuda propiedad, sino del pleno dominio de su participación indivisa, por lo que en consecuencia es posible que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad del bien a uno de ellos. Además, señala el centro directivo que dicha extinción de la comunidad en la nuda propiedad puede realizarse exclusivamente por los titulares de ésta sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario.
Adquirir una pequeña participación indivisa y extinguir el condominio (“pillería”):
En el supuesto de que se transmita una pequeña participación indivisa de un bien (como, por ejemplo, un 10%, que pudiera ser equivalente al importe de un contrato de arras) con la finalidad de posteriormente extinguir el condominio, de tal manera que el que adquirió el 10% se quede con la totalidad del bien, a cambio de una compensación en metálico por el 90% restante, se corre el peligro de que se consideren ambos negocios jurídicos como una operación conjunta que deba calificarse como una transmisión onerosa del inmueble y que, como tal, esté sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, puesto que el adjudicatario no estaría concretando su derecho sino adquiriendo onerosamente el 90% restante, que no tributó en su momento.
Así lo han considerado la Resolución de la Dirección General de Tributos V2971-13, de 4 de octubre, la Consulta de la Diputación Foral de Vizcaya de 17 de octubre de 2020 y el punto 4ª del Apartado Primero de la Instrucción 4/2012, de 29 de marzo, de la Dirección General de Hacienda de Vizcaya, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo, del ITPyAJD y sus disposiciones de desarrollo.
Como indica el catedrático Ramón Falcón Tella en su trabajo publicado en “Quincena Fiscal Aranzadi (QF)”, número 13 de 2011, titulado “Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010”, cuestión distinta sería que dos personas adquirieran en pro indiviso de un tercero, y posteriormente dividieran la cosa común, adjudicando el inmueble a uno de los compradores a cambio de una compensación en metálico (aunque fuera el que solo hubiera adquirido un 10%), pues en ese caso la adquisición ya habría tributado por la totalidad del valor del bien, y la posterior especificación de derechos, aunque supusiera un exceso de adjudicación, no tributaría en TPO.
Segregación/división material/división horizontal + extinción de condominio:
En el caso de que la segregación, división material o división horizontal vayan seguidas, sin solución de continuidad, de una extinción de condominio, diversas sentencias consideran que la segregación, división material o división horizontal son un antecedente inexcusable para poder extinguir el condominio, ya que la única manera posible de disolverlo es mediante ese negocio jurídico previo con el que tiene una conexión estructural, por lo que únicamente debe tributar en Actos Jurídicos Documentados la extinción de condominio y no el negocio previo de segregación, división material o división horizontal.
Así lo han señalado la Sentencia del Tribunal Supremo 6670/1998, de 12 de noviembre; las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 3084/2020, de 4 de junio, 2785/2020, de 27 de mayo, 2899/2020, de 21 de mayo, 2916/2019, de 12 de junio, y 854/2016, de 17 de febrero; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias 1139/2020, de 29 de mayo; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía 11.900/2011, de 17 de noviembre; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura 1488/2012, de 25 de octubre; y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias 1055/2010, de 15 de octubre, entre otras.
Reducción del 95% en Impuesto de Sucesiones por la vivienda habitual del causante:
En el caso de que se haya disfrutado de la reducción del 95% en el Impuesto de Sucesiones por adquisición de la vivienda habitual del causante, el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones impone el requisito de mantener la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que el adquirente fallezca dentro de dicho plazo. En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Lo mismo ocurre con las reducciones autonómicas equivalentes.
Pues bien, si dentro de dicho plazo se extingue posteriormente el condominio entre los coherederos, adjudicando la vivienda habitual del causante a uno de ellos, que compensa a los demás con dinero, no se pierde el derecho a la reducción ya que no se incumple el requisito de permanencia puesto que la vivienda se mantiene dentro del “grupo de herederos”.
Así lo han señalado, entre otras, las Resoluciones de la Dirección General de Tributos V3111-18, de 29 de noviembre, V0257-18, de 6 de febrero, V3104-15, de 14 de octubre y V0919-08, de 8 de mayo.
Deducción por adquisición de vivienda habitual en IRPF:
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de octubre de 2020 señala que es posible aplicar la deducción en IRPF por el porcentaje indiviso (normalmente un 50%) de la vivienda habitual adquirida después del 1 de enero de 2013 como consecuencia de una extinción de condominio, siempre que los comuneros hubieran adquirido la vivienda con anterioridad al 1 de enero de 2013 y hubieran aplicado la deducción en un ejercicio anterior al del 2013.
Como límite, señala el TEAC, que el comunero que adquiere el porcentaje indiviso de propiedad que le faltaba no puede aplicar una deducción mayor a la que hubiera correspondido al comunero saliente en el caso de no haberse formalizado la extinción de condominio.
Hay que tener en cuenta que el régimen de deducción en IRPF por adquisición de vivienda habitual se suprimió para las adquisiciones posteriores al 1 de enero de 2013, pero que se mantiene con carácter transitorio su aplicación para las adquisiciones anteriores (DT18ª de la Ley del IRPF).
En sentido contrario al TEAC se pronuncian las Resoluciones de la Dirección General de Tributos V2948-20, de 30 de septiembre, y V2856-20, de 22 de septiembre.
Comunero saliente no residente:
En la extinción de condominio sobre bien indivisible con exceso de adjudicación en metálico, si el comunero saliente es no residente, como el criterio de la DGT y del TEAC es que sí hay ganancia patrimonial en IRPF, habrá que retener también el 3% del importe de la cuota transmitida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y el artículo 14 de su Reglamento, y proceder el adquirente a su ingreso mediante el modelo 211 en el plazo de un mes. Así lo ha señalado la Resolución de la Dirección General de Tributos V1832-12, de 20 de septiembre.
No obstante, hay que tener en cuenta que sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia, País Vasco y Castilla-León consideran que no hay ganancia patrimonial en IRPF y que lo que ocurre es simplemente que no se actualiza el valor de adquisición a efectos de una futura transmisión, por lo que si se mantuviese ese criterio no habría obligación de retener.
En cualquier caso, recordemos que, tal y como señala la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 24 de mayo de 1995, el que no se haya practicado la retención no es defecto que impida la inscripción en el Registro de la Propiedad, puesto que el artículo 254 de la Ley Hipotecaria establece el cierre registral pero sólo si no se acredita el pago de los impuestos que devengue el negocio en sí mismo, es decir, transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sucesiones y donaciones.
Disolución de comunidad de bienes empresarial:
La disolución de una comunidad de bienes que tenga carácter empresarial se considera una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes, conforme a lo dispuesto en el artículo 8. Dos. 2º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que le puedan ser aplicables las exenciones previstas en el art. 20. Uno. 20º y 22º de la Ley 37/1992, así como la renuncia a la exención del art. 20, apartado Dos.
La consideración como sujeto pasivo del IVA de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios requiere que las operaciones se entiendan referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por dicha comunidad y no por sus miembros o comuneros.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo.
Así se pronuncian, entre otras, las Resoluciones de la Dirección General de Tributos V0326-20, de 12 de febrero, o V2967-19, de 24 de octubre.
Adjudicación en pago de asunción de deudas/liberación del codeudor saliente:
En la extinción de condominio, en la que se adjudica un bien indivisible un comunero que se subroga en la parte de deuda que corresponde al comunero saliente, ha habido algún intento de gravar además de la propia extinción de condominio, como hecho imponible independiente, la subrogación en la deuda bajo la figura de la adjudicación en pago de asunción de deuda del artículo 7.2.A del Texto Refundido de la Ley sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, bajo el argumento de que son dos convenciones distintas (Resolución no vinculante de la DGT 1846-02, de 26 de noviembre).
Sin embargo, en realidad, hay una sola convención, que es puramente particional, lo que viene confirmado porque la base imponible en AJD es el valor de la participación que se adquiere, sin deducir la carga, al igual que sucede con una compraventa en TPO.
Una de las conclusiones tras reunión de 23 de junio de 2011 entre representantes del Colegio Notarial de Valencia y de la Dirección General de Tributos de la Generalitat Valenciana es que siempre que se guarde la debida proporción entre los haberes de cada comunero y los activos y pasivos que se adjudique cada uno de ellos, no procede más tributación que la correspondiente a AJD por los activos respectivamente adjudicados que consistan en inmuebles u otros bienes inscribibles en los registros enumerados en el art. 31.2 LITP.
Tampoco puede haber una sujeción adicional a AJD por la liberación del codeudor, como erróneamente sostiene la Resolución de la DGT V3116-20, de 19 de octubre, respecto de la liquidación de gananciales (basándose en la también errónea doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo 1103/2020, de 20 de mayo), olvidando que hay que liquidar tanto el activo como el pasivo, puesto que hay una única convención, la propia extinción de condominio.
Persiste en el error la Resolución de la DGT V3397-20, de 23 de noviembre, si bien, a diferencia de la anterior, reduce la base imponible a la parte de la total responsabilidad hipotecaria de la que el codeudor saliente queda liberado.
En el caso de que se mantuviese el criterio de estas dos últimas Resoluciones de la DGT, si la entidad acreedora no compareciese en la escritura, aceptando expresamente la liberación del codeudor saliente, no parece que pueda haber sujeción adicional a AJD, por lo que tal criterio solo sería aplicable en el caso de que el acreedor aceptase expresamente.
Esas dos consultas de la DGT consideran como sujeto pasivo de ese pretendido hecho imponible consistente en la liberación del codeudor a la persona que insta o solicita el otorgamiento de la escritura, esto es, al adjudicatario que se subroga en la parte de deuda correspondiente al codeudor saliente, de acuerdo con la regla general del párrafo 1º del art. 29 LITP, afirmando que no puede aplicarse la regla especial del párrafo 2º, que considera como sujeto pasivo al prestamista, porque no estamos ante la constitución de un préstamo hipotecario ni ante la ampliación del mismo. Sin embargo, la regla del párrafo 2º no está circunscrita a la constitución o ampliación, ya que se refiere genéricamente a los préstamos con garantía hipotecaria, tal y como ha señalado el Notario Rafael Rivas Andrés. Además, la persona que consiente en la liberación del primitivo deudor es la entidad acreedora y no el adjudicatario del bien, por lo que el sujeto pasivo debería ser la entidad prestamista, por aplicación de la regla del párrafo 2º.
Sergio Mocholí Crespo
Notario de El Puig (Valencia)
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