Todo análisis de cualquier cuestión jurídica debe partir de las disposiciones que sobre la materia en cuestión establece la Constitución, nuestra ley de leyes, y que en concreto, en el ámbito tributario, viene determinado en su artículo 31, nos dice:
“1.- Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.”(..) . 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.”
¿Es conforme el impuesto de acto jurídicos documentados con esta norma constitucional? Adelanto la respuesta y digo rotundamente que no, pero intentaré razonarlo, y poner de manifiesto la especial contradicción de este impuesto cuando se exige su devengo en algunas operaciones hipotecarias.
El impuesto de acto jurídicos documentados (en adelante AJD) es una de tres variantes impositivas que regula el Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre (BOE 20-10-93), junto con el impuesto de transmisiones patrimoniales y el de operaciones societarias, si bien este último actualmente tiene una función residual, quedando limitado a las reducciones de capital y a las liquidaciones de sociedades, siempre que existen restituciones de bienes a los socios.
El AJD, dejando a salvo la modalidad de cuota fija (es decir la obligatoriedad de que los documentos notariales se expidan en papel timbrado), y algunas tributaciones de documentos mercantiles y administrativos, es un tributo que grava, las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando cumplan los siguientes requisitos:
a.- Tengan por objeto cantidad o cosa valuable.
b.- Y contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a transmisiones patrimoniales u operaciones societarias.
Sobre esta normativa del AJD ha tenido una especial importancia la Ley de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y así desde el año 1996 se cedió a las Comunidades Autónomas el rendimiento, entre otros, del AJD producido en su territorio, lo cual se entendía producido cuando el registro en el que debiera procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos, estuviese en la Comunidad Autónoma y se les concedía competencias para regular el tipo de gravamen de los documentos notariales, deducciones y bonificaciones de la cuota.
Con esta introducción podemos señalar las siguientes objeciones del AJD:
1.- Es un impuesto que grava documentos, pero no cualquier tipo de ellos, sino solo los notariales.
Aunque ha habido sentencias, que han intentado justificar el impuesto, por vía distinta de su carácter puramente documental (vid STS 3 de noviembre de 1997), la tendencia jurisprudencial es considerarlo como un gravamen documental, que grava la formalización jurídica mediante ciertos documentos notariales, de actos y contratos, no de hechos jurídicos inscribibles.
Teniendo en cuenta esta primera premisa parece que el AJD no parece muy concorde con el principio de capacidad económica garantizado por el art. 31.1 CE. Un tratamiento más fundado de la posible inconstitucionalidad del AJD por este motivo pueden encontrarlo en esta entrada.
Al gravar el AJD los documentos notariales, supone que otros documentos con el mismo contenido, bien sean privados o judiciales, si pueden acceder a Registro y teniendo por objeto cantidad o cosa valuable, no tributan por AJD.
El caso más paradigmático de documentos privados, fueron las otrora frecuentes distribuciones de responsabilidad hipotecaria mediante instancia con firma legitimada, que en la práctica se convirtieron en una forma más breve de otorgamiento notarial, como consecuencia de los requisitos exigidos por los registros de la propiedad para tener un mínimo de certeza de las declaraciones de voluntad que contenían.
Por otro lado, desde la entrada en vigor de la Ley de Jurisdicción Voluntaria, y como consecuencia de la atribución a los notarios de competencias en materia de separaciones y divorcios de mutuo acuerdo, junto con los secretarios judiciales, resulta que las adjudicaciones de bienes en el convenio regulador (salvo las exenciones del régimen de gananciales y de consorcio aragonés), solo tributan si la separación o divorcio es notarial, no así cuando se tramita ante el Juez o ante el Letrado de la administración de justicia.
El hecho de que tribute un acto en virtud del tipo de vehículo a través del cual se formaliza, no pone de manifiesto una mayor o menor capacidad económica, y además supone un elemento de discriminación frente a los notarios, cuya actividad resulta gravada.
La seguridad jurídica debe protegerse, pero resulta que debido a cómo se vive este impuesto, se penaliza. Así hay operaciones que no se realizan por el coste fiscal que puede llegar a suponer, citando a modo de ejemplo los casos de modificaciones de títulos constitutivos de edificaciones en propiedad horizontal, donde te puedes encontrar con una liquidación por el valor de la totalidad del edificio.
Además de ser un impuesto documental, añadiría que se trata de un impuesto semántico, ya que la tributación de un determinado documento, puede depender de las palabras que se usen, sin cambio alguno de la capacidad económica puesta de manifiesto.
2.- No resulta muy claro cuando un acto o contrato tiene por objeto cantidad o cosa valuable, lo cual ha motivado diversas posturas doctrinales y jurisprudenciales.
El que haya diversas posturas pone de manifiesto una no muy precisa definición del hecho imponible.
A mi entender, este carácter debería estar determinado porque la fijación de un precio o valor sea un elemento esencial del acto o negocio jurídico. Está claro que una compraventa o un préstamo tienen por objeto cantidad o cosa valuable. Pero una agrupación, segregación, obra nueva, “vinculación ob rem”… aunque no tuviesen valor, estarían perfectamente determinadas en todos sus elementos.
El reglamento del impuesto de AJD únicamente regula la fijación de la base imponible de algunas escrituras como las de declaración de obra nueva, las de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, las de agrupación, agregación y segregación de fincas.
Todo ello puede suponer una vulneración del llamado principio de reserva de ley tributaria, a que se refiere el artículo 31.3 CE y que desarrolla el artículo 8 LGT, con arreglo al cual sólo a través de una norma jurídica con carácter de ley, se puede definir todos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria, esto es, el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las infracciones, sanciones y las exenciones, así como el órgano legalizado para recibir el pago de los tributos.
Pues bien, la realidad del impuesto hace que la base imponible del AJD quede determinada en algunas ocasiones por vía meramente reglamentaria, y en otras muchas, en base a criterios de los órganos administrativos encargados de la gestión y liquidación del impuesto o del tribunal ante el cual se impugne una liquidación, y esta falta de técnica legislativa puede terminar teniendo consecuencias parecidas a lo que está sucediendo con el “impuesto municipal de plusvalía”.
3.- La limitación de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas.
Al estar limitadas las competencias normativas de la Comunidades Autónomas, al tipo de gravamen de los documentos notariales, deducciones y bonificaciones de la cuota, resulta que la Administración Central, al no corresponderle el rendimiento del AJD, no preste el más mínimo interés por este impuesto, y no legisle sobre él, mientras que las Comunidades Autónomas que viven la realidad del impuesto, tienen muy pocos medios de ajustarlo a la realidad social, que por otro lado no han usado mucho limitándose a establecer subidas en el tipo impositivo.
Así la tarifa de este impuesto, ha ido in crescendo desde el año 1996, que era aproximadamente del 0,25% único para todos los actos, con exenciones y bonificaciones, a supuestos en que la cuota está en el 2% (como en los casos de renuncia a la exención del IVA en Andalucía o Valencia). Pasar el tipo de un impuesto del 0,25% al 1% es subirlo un 400%.
Veamos una relación de los tipos generales por Comunidades Autónomas
Andalucía. El tipo general es del 1,5%
Aragón. El tipo general es del 1,5%
Asturias. El tipo general está en el 1,2%
Baleares. El tipo general es del 1,2%
Canarias. El tipo general es del 1%
Cantabria. El tipo general es del 1%
Castilla y León. El tipo general es del 1,5%
Castilla La-Mancha. El tipo general es del 1,5%
Cataluña. El tipo general es del 1,5%
Ceuta y Melilla. El tipo general es del 0,5%
Extremadura. El tipo general es del 1,2%
Galicia. El tipo general es del 1,5%
La Rioja. El tipo general es del 1%
Madrid. El tipo general es del 0,75%
Murcia. El tipo general es del 1,5%
Navarra. El tipo general es del 0,5%
País Vasco. El tipo general es del 0,5%
Valencia. El tipo general es del 1,5%
4.- La ausencia de un cuerpo de doctrina uniforme sobre la aplicación del impuesto.
La cesión a las Comunidades Autónomas de las competencias normativas, de gestión, liquidación, recaudación e inspección, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichos tributos, hacen que no haya un cuerpo de doctrina única para todo el territorio nacional, lo cual es contrario a los más básicos principios de seguridad jurídica, y muy propenso a interpretaciones caciquiles de la norma. Incluso dentro de las propias Comunidades Autónomas hay diversidad de criterios de aplicación del tributo entre las distintas oficinas liquidadoras.
Por experiencia, que seguro que muchos lectores podrán corroborar, es fácil encontrar casos de aplicación del impuesto contra ley, burlas de criterios de sentencias judiciales o interpretaciones sorprendentes.
Y una cuestión que no sale en las estadísticas por ningún lado, es la cantidad de liquidaciones complementarias que se giran por este impuesto por muy variados motivos, y que no se recurren porque no vale la pena, dado los gastos que puede suponer la propia reclamación.
5.- El AJD en materia hipotecaria.
Si todas estas cuestiones deberían hacernos reflexionar sobre el mantenimiento del AJD, cuando tratamos la repercusión del mismo en materia hipotecaria, la situación es para echarse a llorar, pues en ellas se llega a gravar la ausencia de capacidad económica.
La regla general en materia de hipotecas, si bien adelanto que me refiero exclusivamente a las bancarias, es que como se trata de operaciones sujetas y exentas de IVA, pero que suponen un acto contenido en escritura pública, que tienen por objeto cantidad o cosa valuable, y que es inscribible en el Registro de la Propiedad, tributan por AJD, siendo su base imponible la responsabilidad hipotecaria.
La situación del AJD en materia hipotecaria resulta agravada por los siguientes hechos:
1.- La doctrina registral de que la hipoteca es un derecho de constitución y de ejecución registral, en el sentido de que debe de ejecutarse, por los procedimientos especiales, en los términos que constan en el asiento de inscripción. Ello hace que cualquier modificación del préstamo busque inscribirse, y con ello tenemos, la espada de la tributación por AJD, aún cuando no se altere la responsabilidad hipotecaria, y a mi entender no se den los demás requisitos de sujeción a AJD.
Hoy en día, para evitar contingencias futuras fiscales, creo que no es aconsejable pactar el “procedimiento especial de ejecución ”, pues no creo que se vea resentida la rapidez de la ejecución por el hecho de tener que hacer una nueva tasación de la finca, además que con ello se introduciría un elemento de mayor justicia al tener que ejecutarse la finca conforme a una tasación actual.
2.- Un incorrecta técnica legislativa en la Ley 2/1994 de novaciones y subrogaciones de préstamos hipotecarios que declara que estarán exentas en la modalidad gradual de AJD las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios siempre que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas.
Digo que hay incorrecta técnica legislativa, pues en realidad y a mi juicio, las novaciones son supuestos de no sujeción, siempre y cuando no se altere la responsabilidad hipotecaria. Sobre esta cuestión me gustaría recomendar la lectura del “Informe acerca de la ley (2/1994, de 30 de mazo) sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios” publicado en la revista “la Notaría” número 9/1997, por Emilio Mezquita García Granero.
Si a ello añadimos, como se está interpretando, que cualquier modificación de un préstamo hipotecario (y tuvo que ser reconocido por sentencia los créditos), que no tenga por objeto modificar el tipo de interés inicialmente pactado o vigente, o la alteración del plazo del préstamo, puede resultar gravada por AJD, llegamos a consecuencias que a mi entender rozan el disparate.
El caso más sangrante que se está viviendo es la tributación de nuevo por la totalidad de la responsabilidad hipotecaria, en caso de modificación del valor de tasación de finca hipotecada. Sabiendo que hay personas no técnicas que leen esta página, resulta que decir e inscribir en el Registro de la Propiedad que una finca en lugar de valer 200.000 vale 250.000, puede costar 4.500 euros.
3.- Y finalmente la realidad económica del impuesto, pues si éste se financia, en muchas ocasiones, con cargo al propio préstamo hipotecario, produce el efecto perverso para aquel que se endeuda o que está endeudado y quiere mejorar su situación, todavía se tenga que endeudar más por culpa del impuesto.
 |
 |
8 Comentarios